Автор: Доденко Дмитрий Александрович
Требования о предоставлении финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценке товарно-материальных запасов при калькуляции их себестоимости следует учитывать только производственные расходы. Поэтому бухгалтеры разделяют в учёте понесенные расходы на расходы отчетного периода и на себестоимость продукции. Себестоимость продукции – это затраты, идентифицированы относительно приобретенных товарах или произведенным для перепродажи. В производственной организации ими являются те расходы, которые бухгалтер относит на конкретные виды продукции, и поэтому они учитываются в составе себестоимости товарно-материальных запасов (готовой продукции) или незавершенного производства (что находится в процессе изготовления) до тех пор, пока те не будут проданы. При продаже они учитываются как расходы, и для вычисления величины прибыли сопоставляются с выручкой от продаж. Расходы за отчетный период – это расходы, которые не учитываются при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.
Производственные расходы могут быть переменные или условно-постоянные. Краткосрочные переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, то есть активизация деятельности в два раза приводит к удвоению переменных затрат. Постоянные расходы – это расходы, понесенные в течение определенного периода времени, которые остаются неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Примеры таких расходов: амортизационные отчисления, заработная плата администрации, плата за аренду оборудования, расходы на отопление и тому подобное.
Финансовая отчетность для внешних пользователей в соответствие со стандартами требует, чтобы в себестоимость продукции включались все затраты на приобретение, переработку и доставку. Разделения затрат на постоянные и переменные при этом не происходит. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями этих стандартов. И себестоимость запасов продукции включает в себя постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и, в случае ведения учета себестоимости по переменным затратам, отражались бы как расходы периода.
Если объемы производства и реализации продукции в течение периода совпадают и не меняются из месяца в месяц, то прибыль будет одна и та же, независимо от выбранного метода калькуляции себестоимости. Но себестоимость продукции при калькуляции классическим способом (с распределением постоянных расходов), меняется в зависимости от объема производства даже если стоимость материалов и ресурсов не менялась. Это может привести к искажению оценки результатов деятельности за период.
Рассмотрим условный пример:
Предприятие N производит только один продукт. Переменные затраты на его производство составляют 20 грн./шт., цена продажи = 25 грн./шт., постоянные производственные расходы = 200 грн./месяц и прочие постоянные расходы = 200 грн./месяц. Для простоты примем, что незавершенное производство отсутствует. Данные по количеству произведенной и реализованной продукции приведены в табл. 1.
Таблица 1
|
месяц 1 | месяц 2 | месяц 3 | месяц 4 |
месяц 5 | |
| остаток ГП на начало, шт. |
0 | 0 | 50 | 0 | 60 |
|
объём производства, шт. |
100 | 150 | 50 | 150 |
50 |
|
объём реализации, шт. |
100 | 100 | 100 | 90 |
110 |
|
остаток ГП на конец, шт. | 0 | 50 | 0 | 60 |
0 |
Проанализируем, как будет отражена в отчетах работа компании N при калькуляции себестоимости на базе полного распределения производственных затрат (табл. 2) и калькуляции себестоимости по переменным затратам (табл. 3).
Отчет при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
Таблица 2
|
месяц 1 | месяц 2 | месяц 3 | месяц 4 |
месяц 5 | |
|
стоимость ГП на начало | 0 | 0 | 1 067 | 0 |
1 280 |
| переменные расходы на производство |
2 000 | 3 000 | 1 000 | 3 000 |
1 000 |
| постоянные расходы на производство |
200 | 200 | 200 | 200 |
200 |
| стоимость ГП на конец |
0 | 1 067 | 0 | 1 280 |
0 |
| себестоимость реализованной продукции |
(2 200) | (2 133) | (2 267) | (1 920) |
(2 480) |
| выручка от реализации |
2 500 | 2 500 | 2 500 | 2 250 |
2 750 |
| валовая прибыль |
300 | 367 | 233 | 330 |
270 |
| непроизводственные расходы |
(200) | (200) | (200) | (200) |
(200) |
| чистая прибыль |
100 | 167 | 33 | 130 |
70 |
| рентабельность продаж |
12,0% | 14,7% | 9,3% | 14,7% |
9,8% |
Отчет при калькуляции себестоимости по переменным издержкам
Таблица 3
|
месяц 1 | месяц 2 | месяц 3 | месяц 4 |
месяц 5 | |
| стоимость ГП на начало | 0 | 0 | 1 000 | 0 | 1 200 |
| переменные расходы на производство | 2 000 | 3 000 | 1 000 | 3 000 | 1 000 |
| стоимость ГП на конец | 0 | 1 000 | 0 | 1 200 | 0 |
| себестоимость реализованной продукции | (2 000) | (2 000) | (2 000) | (1 800) | (2 200) |
| выручка от реализации | 2 500 | 2 500 | 2 500 | 2 250 | 2 750 |
| валовая прибыль | 500 | 500 | 500 | 450 | 550 |
| постоянные расходы на производство | (200) | (200) | (200) | (200) | (200) |
| непроизводственные расходы | (200) | (200) | (200) | (200) | (200) |
| чистая прибыль | 100 | 100 | 100 | 50 | 150 |
| рентабельность продаж | 20,0% | 20,0% | 20,0% | 20,0% | 20,0% |
Сравните эти отчёты. Как бы вы оценили результаты работы предприятия? А на месте собственника предприятия, как бы вы оценили работу руководителя этого предприятия?
В первый месяц объемы производства и реализации на одном уровне. Запасы готовой продукции (ГП) не изменяются. И чистая прибыль одинакова при использовании обоих методов.
В месяцы 2 и 4 объем производства превышает объем реализации, запасы продукции на конец периода увеличиваются. И прибыль, рассчитанная при полном распределении производственных затрат, выше, чем прибыль при калькуляции себестоимости по переменным расходам за счет того, что часть постоянных затрат при полном распределении была перенесена в последующий период.
В месяцы 3 и 5 объем реализации превышает объем производства, остатки нереализованной продукции уменьшаются. И прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, значительно меньше, чем прибыль при калькуляции себестоимости по переменным издержкам.
В месяц 2 при полном распределении затрат прибыль намного выше, чем при калькуляции по переменным затратам, хотя объемы реализации и цены остались неизменными. То есть предприятие не заработало больше денег, но прибыль увеличилась. Более того, у предприятия увеличились запасы нереализованной готовой продукции, то есть значительная сумма денежных средств изъята из обращения и замороженная в запасах. Вероятно, предприятие будет чувствовать недостаток свободных денежных средств для расчетов с поставщиками.
В месяц 5 по сравнению с предыдущим месяцем 4, наоборот, объем продаж увеличился, вся продукция реализована и остатков нет, но отчет с полным распределением затрат показывает, что основные показатели (чистая прибыль и рентабельность продаж) ухудшились по сравнению с месяцем 4.
Как видим, использование отчета с полным распределением затрат не дает адекватной информации для оценки результатов деятельности предприятия и принятия управленческих решений. Более того, использование этого метода провоцирует руководителей манипулировать показателями, увеличивая чистую прибыль за счет наращивания запасов нереализованной продукции.
И наоборот, действия руководителя, улучшающие финансовое состояние предприятия (увеличение продаж и уменьшения запасов нереализованной продукции), при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, могут быть оценены как негативные (см. месяц 5 в рассматриваемом примере).
Как видим, бухгалтерский учёт не всегда предоставляет корректные данные для анализа деятельности предприятия. И если принимать во внимание только данные регламентированного бухгалтерского учёта, то можно сделать ошибочные выводы.
Преимущества системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам
- Калькуляция себестоимости по переменным издержкам предоставляет информацию, более полезную для принятия решений.
- Калькуляция себестоимости по переменным издержкам устраняет влияние изменений стоимости запасов на прибыль.
- Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.
Некоторые аргументы в пользу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
- Обеспечение последовательности в отчетах для внешних пользователей. У разных предприятий может быть разный уровень постоянных затрат. Бухгалтерская себестоимость, включающая в себя постоянные производственные затраты, помогает сопоставлять деятельность различных предприятий. Кроме того, такой порядок сложился уже давно и использование единых стандартов помогает сопоставлять отчётность (деятельность) разных предприятий – принцип сопоставимости.
- Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет избежать внесения в отчетность фиктивных убытков при сезонном характере бизнеса.
- Правильность отнесения затрат к производственным или непроизводственным гораздо легче проконтролировать. Одни и те же затраты могут относиться и к переменным, и к условно-постоянным (например, электроэнергия или другие энергоносители). Нормы для распределения таких затрат на переменные и постоянные зачастую определяются экспериментально. И пользователем такой информации является руководство компании. А для внешних пользователей логично использовать себестоимость, определённую по функциональному признаку – производственные/непроизводственные затраты. Такую отчётность легче проверить аудиторам или налоговой.
