Автор: Доденко Дмитрий Александрович

или Почему бухгалтерская себестоимость — плохой критерий для принятия решений

Как мы уже убедились, для принятия решений о производстве и продаже дополнительного объёма продукции и других решений целесообразно использовать переменную себестоимость, а не бухгалтерскую производственную себестоимость, которая включает в себя и постоянные расходы (см. часть 1). И при выборе между несколькими продуктами для производства и продажи лучше тот продукт, при реализации которого мы получаем больший маржинальный доход. Маржинальный доход это разница между доходом от реализации и переменной себестоимостью.

И если для производства одного вида продукции используются различные по цене партии сырья, то для максимизации прибыли необходимо разделить в учете переменную себестоимость при использовании дешевого и дорогого сырья и сравнить себестоимость продукции из дорогого сырья с ценами продажи (см. часть 2).

Однако, в некоторых случаях, выбор продукта с меньшей величиной маржинального дохода на единицу продукта, может принести предприятию больше прибыли, чем выбор продукта с большей величиной маржинального дохода на единицу продукта. Рассмотрим упрощённый пример планирования:

Предприятие производит тонколистовой оцинкованный металлопрокат. Есть два основных участка  — Прокатный стан и Агрегат оцинкования. На прокатном стане сырьё (чёрный листовой прокат толщиной 1,2 мм) прокатывается в более тонкий лист двух видов — толщиной 0,8 мм и 0,4 мм. Потом, на агрегате оцинкования, на полученный тонкий лист наносится цинковое покрытие:

прокат-оцинкование

Последовательность операций одинакова для обоих видов продукции, различаются только время работы и цены продажи. В толщину 0,8 мм из толщины 1,2 мм металл прокатывается за один проход, а в толщину 0,4 — за два прохода. Поэтому время проката в толщину 0,8 мм в два раза меньше, чем время проката в толщину 0,4 мм. Оцинковка происходит с одинаковой скоростью на одинаковую площадь поверхности металла, но 1 кв.м металлопроката толщиной 0,8 мм весит в два раза больше, чем 1 кв.м металлопроката толщиной 0,4 мм. Поэтому, в пересчёте на 1 тонну, оцинковка металла толщиной 0,8 мм происходит в два раза быстрее, чем металла толщиной 0,4 мм.

Данные по каждому виду продукции приведены в таблице 1:

Таблица 1

Данные по продукциии

0,4 мм

0,8 мм

Спрос в неделю, шт.

5 000

5 000

Цена реализации, грн.

21 708

20 083

Переменные расходы на 1 т, грн.

19 738

18 649

Время проката 1 т, мин.

10

5

Время оцинкования 1 т, мин.

8

4

Общее время производства, хв.

18

9

Время работы каждого участка производства — 7 дней в неделю по 24 часа в день, вместе 43200 минут в месяц. Стоимость и расходы по каждому станку одинаковы. Операционные расходы компании составляют 9 млн. грн. в месяц (включая аренду, энергозатраты и зарплату), всё, что необходимо для обеспечения работы компании.

Какой ассортимент позволяет максимизировать прибыль компании?

В компании не хватает мощностей для производства всего ассортимента продукции. Точнее мощности прокатного стана (табл. 2):

Таблица 2

Время производства

Участок Время в месяц на 5000 т проката 0,4 мм, мин. Время в месяц на 5000 т проката 0,8 мм, мин. Общее необходимое время, мин.
Прокат 50 000 25 000 75 000
Оцинкование 40 000 20 000 60 000

Доступное время по каждому участку в месяц = 43 200 мин.

Мы не можем произвести всё, что готов купить рынок, поэтому мы должны решить, что именно мы будем производить и продавать. Для максимизации прибыли мы должны знать, какой продукт является более выгодным, и произвести его в соответствии с рыночным спросом. Если останется время на прокатном стане, мы произведём второй продукт.

Используя традиционные методы (учет затрат) определим себестоимость каждого продукта и определим, какой из них является более прибыльным. Для расчета себестоимости нам надо знать переменные затраты (затраты на сырьё и пр.), затраты на поддержание работоспособности этих станков, сколько косвенных расходов следует отнести на каждый продукт и т. п. Базой распределения косвенных производственных затрат служит масса продукции, то есть количество тонн продукции которая была произведена. Косвенные расходы будут разнесены на продукцию одинаково. Для того чтобы рассчитать прибыль на единицу продукта, мы должны вычесть себестоимость единицы из её цены. Из приведенной ниже таблицы (табл. 3) видно, что металлопрокат толщиной 0,4 мм лучше прокат толщиной 0,8 мм. У него выше маржинальная прибыль, а косвенные расходу распределятся одинаково. То есть, он является наиболее прибыльным продуктом, независимо от используемой методологии учета затрат — по прямым затратам или методом полного поглощения затрат.

Таблица 3

Расчёт маржинальной прибыльности

0,4 мм 0,8 мм
Цена за 1 т 21 708 грн. 20 083 грн.
Переменные расходы 19 738 грн. 18 649 грн.
Маржинальная прибыль на 1 т 1 970 грн. 1 434 грн.

Мы сделаем 4320 т оцинкованного проката толщиной 0,4 мм, что займет все время: 4320 т * 10 мин. = 43 200 мин. на прокатном стане. На оцинкованный прокат толщиной 0,8 мм времени не останется. (Табл. 4):

Таблица 4

План производства (1)

0,4 мм 0,8 мм Всего
Производственный план, т 4 320 0
Цена за 1 т продукции, грн. 21 708 20 083
Выручка, грн. 93 778 560 0 93 778 560
Переменные расходы на 1 т продукции, грн. 19 738 18 649
Переменные расходы всего, грн. 85 268 160 85 268 160
Маржинальная прибыль, грн. 8 510 400 0 8 510 400
Операционные расходы, грн. -9 000 000
Чистая прибыль, грн. -489 600

К сожалению, такое управленческое решение приведет к убыткам в размере 0,5 млн. грн. в месяц. Но прежде чем закрыть компанию, давайте посмотрим, что произойдет если мы сначала сделаем весь возможный объем проката толщиной 0,8 мм, а остальное время используем для производства проката толщиной 0,4 мм.

Поскольку для производства 1 тонны оцинкованного проката толщиной 0,8 мм нужно 5 минут на прокатном стане, на 5000 тонн нам понадобится 25 000 минут. У нас есть всего 43 200 минут, значит, останется еще 18 200 минут, которые мы используем для производства проката толщиной 0,4 мм. Так как для производства одной тонны оцинкованного проката толщиной 0,4 мм требуется 10 минут на прокатном стане, мы сможем произвести 1820 т. Новый ассортимент продукции теперь: 1820 т проката 0,4 мм + 5000 т проката 0,8 мм. Новый расчет прибыли приведены в табл.в табл. 5:

Таблица 5

План производства (2)

0,4 мм 0,8 мм Всего
Производственный план, т 1 820 5 000
Цена за 1 т продукции, грн. 21 708 20 083
Выручка, грн. 39 508 560 100 415 000 139 923 560
Переменные расходы на 1 т продукции, грн. 19 738 18 649
Переменные расходы всего, грн. 35 923 160 93 245 000 129 168 160
Маржинальная прибыль, грн.. 3 585 400 7 170 000 10 755 400
Операционные расходы, грн. -9 000 000
Чистая прибыль, грн. 1 755 400

Мы ничего не изменили в условиях работы нашей компании и при этом вместо 0,5 млн. грн. убытка получили 1,8 млн. грн. прибыли в месяц! Классический бухгалтерский учет затрат не дал нам правильную информацию о том, какой продукт больше всего способствует росту прибыли компании. Мы увеличили объемы производства наименее прибыльного продукта, уменьшив при этом объемы производства наиболее прибыльного продукта, и наша прибыль увеличилась.

Как видим, распределение всех производственных затрат на продукты (определение себестоимости) не даёт правильную информацию для планирования и принятия решений. Теория ограничений систем (ТОС) предлагает другой подход.

Теория ограничений Элии Голдратта — это философия совершенствования системы. Голдратт исходит из того, что организация — это прежде всего система, а не просто набор процессов. Будет ли она процветать или придет в упадок, зависит от того, насколько грамотно в ней выстроено взаимодействие элементов. Более того, он утверждает, что системы подобны цепи или даже переплетением цепей и работа всей системы зависит от работы самого слабого звена. Поэтому как бы вы ни улучшали существующие процессы, только усилия, направленные на укрепление слабого звена, приведут к заметным улучшениям. Слабое звено — это ограничение системы, и теория ограничений является методологию, разработанную для управления такими ограничениями. В результате организация как система получает возможность управлять преобразованиями, совершенствоваться быстро и осознанно.

Голдратт сравнивает системы с цепями или совокупностью цепей. Рассмотрим цепь в качестве простой системы. Ее цель — выдержать определенную силу натяжения. Допустим, вы постоянно увеличиваете натяжение цепи. Можно делать это неограниченно? Конечно, нет, иначе в конце концов цепь разорвется. И где же произойдет разрыв? Там, где слабое звено. А сколько таких звеньев может быть в цепи? Одна — и только одна. Ведь цепь разорвется в какой-то одной точке, и эта слабое звено и есть ограничение, определяющее прочность всей цепи.

Следует признать, что любая система создается для достижения какой-то цели. Для предприятия, субъекта предпринимательской деятельности, такой целью является «зарабатывать как можно больше денег сейчас и в будущем». Любые другие декларируемые цели, такие как «удовлетворение потребителей» и т.п., недостижимы без достижения этой основной цели. Ведь собственники или акционеры вкладывают свои деньги в это конкретное предприятие именно с целью получить больше денег. Если предприятие не будет зарабатывать больше денег, то акционеры (собственники) будут вкладывать свои деньги в другие предприятия. В условиях развитого рынка капиталов это осуществляется через продажу и покупку акций предприятий.

Таким образом, каждое действие, выполняемое любой частью организации должно оцениваться по тому, как оно влияет на достижение общей цели.

Ограничения системы можно описать так: все, что не позволяет системе добиваться лучших результатов на пути к ее цели.

На самом деле в любой системе может быть лишь очень небольшое количество ограничений. Как правило, в один момент времени это может быть только одно ограничение. Мы убедились в этом на примере цепи. И в то же время в любой системе в действительности должно быть как минимум одно ограничение. Это объясняется тем, что если бы ничто не ограничивало деятельность системы, результаты ее деятельности были бы бесконечными. Если бы у предприятия не было ограничений, его прибыль была бы бесконечной.

Рассмотрим простейшую производственную систему, в которой сырье проходит через пять этапов обработки и становится готовой продукцией, которая сразу же продается. На предприятии производится только один вид продукции. Каждый этап — звено производственной цепочки. Рыночный спрос — 15 единиц в день. Цель системы — заработать как можно больше денег от продажи продукции.

Допустим, мы хотим укрепить цепь (улучшить систему). На чем бы логичнее всего сосредоточить усилия? На самом слабом звене! Стоит укреплять что-нибудь другое, то, что не является ограничением? Конечно, нет. В цепи все равно порвётся её слабое звено, как бы мы не укрепили другие. Иными словами, усилия, прилагаемые к не-ограничениям, не вызовут немедленных и заметных улучшений в работе системы.

Где ограничение этой цепи? Ответ: на этапе 3, так как на нём не может быть произведено более 6 единиц в день, независимо от того, сколько производится на других этапах. Какие этапы не определяют пропускную способность данного производства? Все остальные.

Теперь предположим, что мы укрепили слабое звено в два раза — увеличили производительность этапа 3 до 12 единиц в день. Что произошло со всей цепью. Он стал прочнее (производительность увеличилась), но теперь уже другое звено самое слабое, и возможности цепи ограничены прочностью этого звена. В нашем случае это будет этап 4.

Продолжая процесс улучшений, мы можем добиться того, что производительность каждого этапа в нашем производстве, а значит и всего предприятия (всего цепи), превысит рыночный спрос. Это значит, что мы избавились внутренних ограничений при производстве и теперь ограничением является рыночный спрос. То есть ограничение находится вне нашей системы. Однако это ограничение. И чтобы его снять нам придётся принять другие меры: увеличить ассортимент продукции, ускорить выполнение заказов и т.п.

Голдратт разработал пять последовательных шагов, которые помогают сфокусировать усилия именно на том, что позволит быстрее реорганизовать всю систему.

  1. Найти ограничение системы. Какой элемент системы содержит слабое звено? Что сейчас задает её максимальную производительность? Это внутренний фактор (ресурс или правило) или внешний (рынок, поставки, поставщик, снова правило)? Если обнаруженное ограничение можно устранить без особых затрат, сделайте это немедленно и вернитесь к первому шагу. Если нет, переходите ко второму шагу.
  2. Ослабить влияние ограничения системы / Максимально использовать ограничение. Голдратт подразумевает, что мы должны максимально использовать пропускную способность звена, которое в данный момент является ограничением системы. Иначе говоря, ответить на вопрос: «Как без существенных дополнительных затрат выжать максимум из ограничивающего элемента и тем самым ослабить негативное влияние ограничения на работу всей системы?». Например, если ограничение системы — это рыночный спрос (объем продаж), нужно усилить работу с рынком и постараться увеличить оборот. Если же в качестве ограничения выступает внутренний ресурс, следует как можно лучше использовать этот ресурс, чтобы не допустить его простоев.
  3. Подчинить / Сосредоточить все усилия на ограничинии системы. Когда ограничение найдено (шаг 1) и принято решение, как максимально его использовать (шаг 2), мы настраиваем всю систему так, чтобы подчинить этому решению работу всей системы. Остальные ресурсов должны работать со скоростью ограничения, не быстрее и не медленнее. Затем мы проанализируем результаты наших действий: выясним, задерживает это ограничение до сих пор работу всей системы? Если нет, мы устранили его и приступаем к шагу 5. Если да, значит, ограничения еще существует, и мы переходим к шагу 4.
  4. Снять ограничение / Расширить ограничение. Если шагов 2 и 3 недостаточно для устранения ограничения, то нужно оценить возможные способы расширения ограничения (или ограничений, если их несколько). «Расширение» означает увеличение мощности ресурса. Для внутреннего ресурса нужно увеличить время его производительного использования. Стандартные способы здесь — приобретение дополнительного оборудования, расширение штата, добавление сверхурочных часов или дополнительных смен с доведением времени работы до 24 часов в сутки. В результате ограничение будет снято и теперь ограничением будет другой элемент системы.
  5. Вернуться к первому шагу, помня об инерционности мышления. Если на этапах 3 или 4 ограничение снято, мы должны вернуться к этапу 1 и начать цикл заново. Наша задача — определить следующий элемент, который сдерживает работу системы. Предупреждение об инерции напоминает, что мы не должны успокаиваться и останавливаться на достигнутом: цикл никогда не заканчивается. Следует искать и устранять ограничения, постоянно помня о том, что в результате взаимозависимости и вариабельности каждое изменение, внесённое нами в систему, окажет какое-то влияние на ограничения, от которых мы уже избавились раньше. Может потребоваться снова обратить на них внимание и внести соответствующие корректировки.

Пять направляющих шагов непосредственно связаны с тремя вопросами о преобразовании (что менять, на что менять, как осуществить изменения). Чтобы понять, что именно менять, мы ищем ограничения (шаг 1). Чтобы выяснить, какие изменения нужны, мы решаем, как наилучшим образом ослабить действие ограничения. Подчиняем нашему решению работу всей системы (шаги 2 и 3). Если это не помогает, увеличиваем пропускную способность слабого звена и полностью снимаем ограничение (шаг 4). На шаге 3 и 4 мы также конкретизируем, «как осуществить изменения».

Теперь вернемся к нашему примеру с производством оцинкованного металлопроката (табл. 1-5). Мы рассматриваем простейшую цепь, в которой сырье проходит через два этапа обработки и становится готовой продукцией. Каждый этап — звено производственной цепи. Где ограничение этой цепи? Ответ: на этапе 1 «прокат», так как на нем не может быть произведен весь необходимый объем продукции, независимо от того, что на этапе 2 «оцинкование» может быть произведено продукции больше, чем нужно.

Чтобы увеличить прибыль предприятия нужно увеличить объём производимой продукции. Это требует определенных затрат. Но как определить, будут ли эти затраты оправданы? Для ответа на этот вопрос мы должны узнать, как это решение скажется на продажах.

Если мы вложим деньги и увеличим производительность агрегата оцинкования, сократив время обработки на нём, сможем ли мы продать больше продукции? Нет, ведь максимальный объём продаж определяется прокатным станом, а его производительность мы не меняли. В результате мы увеличим вложения и расходы (через амортизацию), а объём продаж не изменится. Это означает, что прибыль предприятия уменьшится.

Давайте рассмотрим другой вариант. Поступило предложение вложить 10 млн грн. в сокращение времени производства 1 т проката толщиной 0,4 мм на 5 минут на прокатном стане (то есть, после модернизации сможем осуществлять прокат в 0,4 мм за один проход). Как это скажется на прибыли компании? Для ответа на этот вопрос мы должны узнать, как это решение скажется на продажах. Сможем ли мы продать больше продукции? Да. Поскольку прокатный стан определяет максимальный объем продаж, а время проката 1 т металла толщиной 0,4 мм сократилось на 5 минут, мы можем увеличить объемы производства и продаж. Мы могли сделать 5000 т проката толщиной 0,8 мм и 1820 т проката толщиной 0,4 мм. На производство этого ассортимента ухоило 100% времени работы прокатного стана. Теперь производстве 1 т обоих видов продукции на прокатном стане одинаково — 5 мин. Итак, мы можем произвести максимальное количество продукции, которая дает максимальный маржинальный доход на 1 т — 5000 т проката толщиной 0,4 мм, что займет 25000 мин. А за оставшееся время мы сделаем прокат толщиной 0,8 мм в количестве 3 640 т = (43200 — 25000) / 5.

Давайте рассчитаем нашу прибыль:

Таблица 6

План производства (3)

0,4 мм 0,8 мм Всьего
Производственный план, шт. 5 000 5 000
Цена за 1 т продукции, грн. 21 708 20 083
Выручка, грн. 108 540 000 73 102 120 181 642 120
Переменные расходы на 1 т продукции, грн. 19 738 18 649
Переменные расходы всего, грн. 98 690 000 67 882 360 166 572 360
Маржинальная прибыль, грн. 9 850 000 5 219 760 15 069 760
Операционные расходы, грн. -9 000 000
Чистая прибыль, грн. 6 069 760

Итак, мы вложили 10 млн. грн. и наш доход увеличился с 1,8 млн. грн. до 6,1 млн. грн. в месяц.

Классический учет расходов (опирающийся на расчёт себестоимости) не в состоянии предоставлять качественную информацию для принятия решений, так как он исходит из того, что все ресурсы предприятия одинаково важны. Это все равно, что пытаться повысить прочность цепи, усиливая первое попавшееся звено. Мы знаем, что прочность цепи определяется прочностью его самого слабого звена. Это означает, что повысить прочность всей цепи мы можем, только укрепив его слабое звено. Но учет расходов не рассматривает компанию как систему и поэтому не проводит различия между ресурсами компании.

Прежде чем приступить к улучшению любой системы мы должны определить глобальную цель системы, а также показатели, которые позволят нам судить о влиянии любой подсистемы и любого локального решения на эту глобальную цель.

Мы уже установили, что цель компании заключается в том, чтобы зарабатывать больше сейчас и в будущем. Но как же измерить влияние локальных решений на систему в целом?

Голдратт разработал очень простой способ, с помощью которого можно определить эффективность отдельного управленческого решения с точки зрения достижения цели всей системы. Каждое действие оценивается по степени воздействия на три параметра: производительность по денежному потоку, вложения (инвестиции), операционные расходы. Автор теории дает этим понятием очень точные определения.

  • Производительность по денежному потоку (Throughput, T): скорость, с которой система в целом генерирует денежные средства в результате продажи (продукции и услуг). Это разница между деньгами, которые поступают в организацию в результате продажи и себестоимостью реализации в части полностью переменных затрат за определенный период времени.
  • Инвестиции / Вложения (Investment, I): все деньги, инвестированные системой в то, что предназначено для дальнейшей переработки и продажи или все деньги, удерживаемые в данный момент в системе.
  • Операционные расходы (Operationg expenses: OE): все деньги, которые тратятся системой для того, чтобы превратить вложения в денежный поток. Иными словами, это деньги, которые выходят из системы.

Принимая каждое управленческое решение следует спросить себя:

  • Повысит это производительность по денежному потоку? Если да, то как?
  • Уменьшит ли это вложения? Если да, то как?
  • Сократит ли это операционные расходы? Если да, то как?

Если на все вопросы ответ утвердительный, внедряйте это решение и будьте уверены, что оно принесет пользу системе в целом. Если сомневаетесь, лучше пересмотрите его.

Определение понятия Производительность по денежному потоку (Throughput, T) похоже на определение маржинальной прибыли, но в ТОС оцениваются только полностью переменные затраты. Например, расходы на оплату труда в ТОС, как правило, не относятся к полностью переменным. Это объясняется тем, что при отказе от любого вида продукции расходы на зарплату все равно останутся, так как мы не уволим освободившихся рабочих, а займем их какой-то другой работой. Даже в случае полного простоя мы должны будем заплатить рабочим не менее 2/3 от их среднего заработка (ст. 113 КЗоТ).

Инвестиции (Investment, I) в ТОС схожи с понятием активы в классическом учете. Однако в ТОС в стоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включаются только полностью переменные затраты, то есть общепроизводственные и прочие условно-постоянные расходы относятся к операционным расходам периода (Operationg expenses: OE).

А как же принять решение о выборе ассортимента продукции для производства (как в нашем примере с производством рубашек)? Надо определить, что является ограничением, и отдать предпочтение продукту, при производстве которого мы получаем наибольшую производительность по денежному потоку (Throughput, T) на единицу ограничения (в нашем примере это время работы швейного станка).

Управленческий учет по ТОС:

  • простой;
  • легкий для понимания;
  • позволяет выявлять продукты, которые наиболее способствуют росту прибыли компании, и дает руководителям возможность быстро принимать правильные решения.

 

Обсуждение этой заметки и другие вопросы ТОС на форуме.