МСФЗ (IFRS) 1: Перше застосування та трансформація

Перехід на МСФЗ – це не просто зміна облікової політики, а стратегічна трансформація, що відкриває бізнесу доступ до міжнародних ринків капіталу. МСФЗ 1 виступає фундаментальним регламентом цього процесу, встановлюючи чіткі правила для створення надійної та прозорої відправної точки, яка забезпечить високу якість фінансової звітності на роки вперед.

1. Мета та сфера застосування МСФЗ 1

Перехід на Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є стратегічним кроком для будь-якої компанії, що прагне вийти на глобальні ринки капіталу та забезпечити прозорість своєї діяльності для інвесторів, кредиторів та інших стейкхолдерів. Фундаментальним стандартом, що регламентує цей процес, є МСФЗ 1 “Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності”. Цей стандарт встановлює єдині та чіткі правила для першого складання звітності за міжнародними нормами, забезпечуючи тим самим високу якість, зіставність та надійність фінансової інформації компанії на глобальному рівні.

1.1. Мета та ключові принципи МСФЗ 1

Відповідно до параграфа 1 офіційного тексту МСФЗ 1, стандарт має на меті гарантувати, що перша фінансова звітність компанії за МСФЗ містить високоякісну інформацію, яка досягає трьох ключових цілей:

1. Прозорість та зіставність: Забезпечення інформації, яка є прозорою для користувачів та зіставною в усіх поданих періодах, що дозволяє коректно аналізувати динаміку фінансових показників.
2. Надійна відправна точка: Створення обґрунтованої та прийнятної відправної точки для подальшого ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог МСФЗ.
3. Економічна доцільність: Можливість генерації звітності за собівартістю, що не перевищує вигоди, які отримують її користувачі від аналізу наданих даних.

1.2. Визначення суб’єкта, що вперше застосовує МСФЗ

“Першою фінансовою звітністю за МСФЗ” є перша річна фінансова звітність, у якій компанія робить “чітке та беззастережне твердження” (explicit and unreserved statement) про свою повну відповідність Міжнародним стандартам фінансової звітності. Це твердження є ключовою ознакою, що визначає необхідність застосування МСФЗ 1.

У таблиці нижче наведено практичні сценарії, які ілюструють, у яких випадках компанія вважається такою, що вперше застосовує МСФЗ.

Сценарій	Чи застосовується МСФЗ 1?
Попередня звітність складалася за національними вимогами, що не відповідають МСФЗ в усіх аспектах.	Так
Попередня звітність складалася за МСФЗ, але не містила чіткого та беззастережного твердження про відповідність.	Так
Складалася фінансова звітність за МСФЗ лише для внутрішнього користування.	Так
Компанія не подавала фінансову звітність за попередні періоди.	Так
Компанія раніше подавала звітність за МСФЗ із беззастережним твердженням, але припинила це робити на певний період.	Так (або ретроспективно за МСБО 8)
Компанія подавала у попередньому році звітність, яка містила чітке та беззастережне твердження про відповідність МСФЗ.	Ні

Після визначення статусу компанії як такої, що вперше застосовує МСФЗ, наступним кроком є встановлення відправної точки для практичного впровадження стандарту.

Алгоритм переходу на МСФЗ (Схема)

Рис. 1. Логічна послідовність етапів трансформації згідно з МСФЗ 1.
(Наведіть курсор на схему для збільшення)

2. Дата та початковий Звіт про фінансовий стан

Концепція “відправної точки” є центральною у процесі переходу на МСФЗ. Вона забезпечує єдиний момент у часі, з якого починається ретроспективне застосування нових облікових політик. Правильне визначення дати переходу та коректне формування початкового звіту є критично важливими для забезпечення послідовності та правильності всіх подальших фінансових даних.

2.1. Визначення дати переходу на МСФЗ

Відповідно до Додатку А до МСФЗ 1, дата переходу на МСФЗ — це початок найранішого періоду, за який компанія подає повну порівняльну інформацію у своїй першій фінансовій звітності за МСФЗ.

Приклад: Якщо компанія вперше готує річну звітність за МСФЗ за рік, що закінчується 31 грудня 20X8 року, і подає порівняльну інформацію за один рік (за 20X7 рік), то її датою переходу на МСФЗ буде 1 січня 20X7 року.

2.2. Формування початкового Звіту про фінансовий стан за МСФЗ

На дату переходу компанія зобов’язана скласти початковий Звіт про фінансовий стан за МСФЗ. Важливо зазначити, що хоча цей звіт є обов’язковим для підготовки, стандарт не вимагає його публікації. Його головна функція — слугувати основою для формування вхідних залишків для порівняльного періоду, забезпечуючи коректність усіх наступних розрахунків.

Цей початковий звіт формується на основі фундаментальних правил визнання та оцінки, встановлених МСФЗ 1.

3. Фундаментальні принципи визнання та оцінки

Фундаментальним принципом МСФЗ 1 є ретроспективне застосування, що вимагає від компанії скласти свій початковий звіт про фінансовий стан на дату переходу так, ніби вона завжди застосовувала МСФЗ.

3.1. Застосування облікових політик

Ключовий принцип застосування облікових політик при переході на МСФЗ ґрунтується на двох основних тезах:

• Принцип єдиної політики: Суб’єкт господарювання має використовувати однакові облікові політики для підготовки початкового звіту про фінансовий стан та для всіх періодів, поданих у першій фінансовій звітності за МСФЗ.
• Принцип актуальності: Ці політики мають відповідати всім МСФЗ, що є чинними на кінець першого звітного періоду за МСФЗ, а не тим, що діяли в попередніх періодах. Стандарт також дозволяє дострокове застосування нових МСФЗ, якщо це передбачено відповідними стандартами. Це означає, що компанія не може обирати застарілі версії стандартів, які були чинними на дату переходу; вона повинна “стрибнути” до найновіших вимог, що діють на її першу звітну дату за МСФЗ. Це забезпечує максимальну релевантність її першої звітності.

3.2. Загальні вимоги до коригувань

При формуванні початкового Звіту про фінансовий стан компанія повинна виконати чотири фундаментальні вимоги щодо коригування даних, підготовлених раніше за попередніми ЗПБО:

1. Визнати всі активи та зобов’язання, визнання яких вимагають МСФЗ.
2. Не визнавати статті як активи або зобов’язання, якщо МСФЗ не дозволяють такого визнання.
3. Перекласифікувати статті, які за попередніми ЗПБО належали до одного виду активу, зобов’язання чи компонента капіталу, а за МСФЗ належать до іншого.
4. Застосувати МСФЗ під час оцінки всіх визнаних активів та зобов’язань.

3.3. Облік наслідків переходу

Усі коригування, що виникають внаслідок переходу з попередніх ЗПБО на МСФЗ, визнаються безпосередньо в нерозподіленому прибутку (або, якщо доречно, в іншій статті власного капіталу) на дату переходу. Цей підхід ізолює вплив переходу виключно в капіталі, запобігаючи спотворенню фінансових результатів першого звітного періоду за МСФЗ одноразовими коригуваннями минулих періодів.

3.4. Концепція винятків та звільнень

Розуміючи, що повне ретроспективне застосування може бути надзвичайно складним і витратним, МСФЗ 1 пропонує певні відхилення від цього базового принципу для досягнення балансу між вартістю збору історичних даних та вигодами для користувачів.

Згідно з пунктом 12 МСФЗ 1, ці відхилення поділяються на дві категорії:

• Обов’язкові винятки (Додаток Б): Правила, які забороняють ретроспективне застосування певних аспектів інших МСФЗ. Компанія зобов’язана їх застосовувати без права вибору.
• Добровільні звільнення (Додатки В–Ґ): Опції, якими компанія може скористатися на свій розсуд, щоб не застосовувати певні вимоги інших МСФЗ ретроспективно.

Обов’язкові винятки — це незмінні правила дорожнього руху на шляху до МСФЗ, тоді як добровільні звільнення — це вибір маршруту, який визначає вартість, швидкість та кінцевий вигляд вашого фінансового ландшафту.

Далі ми детально розглянемо обов’язкові винятки, які є першим кроком у формуванні нашої облікової політики.

4. Винятки із загального принципу ретроспективного застосування

МСФЗ 1 встановлює дві категорії винятків для збалансування повноти інформації та практичної доцільності переходу. Вибір добровільних звільнень є одним із найкритичніших стратегічних рішень у проєкті переходу. Ці рішення мають довгостроковий вплив на майбутню звітність (наприклад, впливаючи на амортизаційні відрахування протягом багатьох років) і вимагають ретельного аналізу компромісу між вартістю впровадження та якістю фінансової інформації. Цей розділ аналізує як обов’язкові заборони ретроспективного застосування певних норм, так і добровільні звільнення, які компанія може застосувати на свій розсуд.

4.1. Обов’язкові винятки з ретроспективного застосування (Додаток Б)

Стандарт забороняє ретроспективне застосування деяких аспектів інших МСФЗ, зокрема тих, що стосуються оцінок. Головне правило полягає в тому, що оцінки, зроблені на дату переходу на МСФЗ, повинні узгоджуватися з оцінками за попередніми ЗПБО, якщо немає об’єктивних свідчень їх помилковості.

Це означає, що компанія не повинна використовувати переваги ретроспективного погляду (“hindsight”). Інформація, що стала доступною лише після дати переходу (наприклад, несподіване банкрутство клієнта), не може бути використана для зміни оцінки сумнівних боргів на дату переходу. Така інформація розглядається як подія, що не коригує звітність, відповідно до МСБО 10 “Події після звітного періоду”.

Таблиця 4.1. Аналіз найважливіших обов’язкових винятків, передбачених Додатком Б до МСФЗ 1

Виняток	Суть та наслідки для компанії
Припинення визнання фінансових активів та зобов’язань (пункти Б2, Б3)	Ми повинні застосовувати правила припинення визнання згідно з МСФЗ 9 перспективно до операцій, що відбулися на дату переходу або пізніше. Ключовий наслідок: це звільняє компанію від потенційно неможливого завдання — проводити ретроспективний аналіз угод з продажу дебіторської заборгованості чи сек’юритизації, які могли відбутись багато років тому.
Облік хеджування (пункти Б4–Б6)	На дату переходу ми повинні оцінити всі похідні інструменти за справедливою вартістю та списати будь-які відстрочені прибутки чи збитки за ними, визнані раніше за П(С)БО. Не можна ретроспективно призначати операції як хеджування. Це вимагає перегляду всієї нашої стратегії хеджування на відповідність критеріям МСФЗ 9.
Частки участі, що не забезпечують контролю (пункт Б7)	Вимоги МСФЗ 10 щодо розподілу прибутку/збитку на власників материнської компанії та неконтрольовані частки, а також облік змін у частці власності без втрати контролю, застосовуються перспективно з дати переходу. Це означає, що нам не потрібно перераховувати минулі операції з неконтрольованими частками.
Класифікація та оцінка фінансових інструментів (пункти Б8–Б8В)	Оцінка, чи відповідає фінансовий актив критеріям для оцінки за амортизованою собівартістю, проводиться на основі фактів та обставин, що існують на дату переходу на МСФЗ. Це одне з найважливіших практичних спрощень. Воно означає, що ми аналізуємо нашу бізнес-модель утримання активів станом на сьогодні, а не намагаємося реконструювати наміри менеджменту, які існували 5-10 років тому.
Зменшення корисності фінансових активів (пункти Б8Г–Б8Е)	Для визначення значного зростання кредитного ризику з моменту первісного визнання необхідно використовувати обґрунтовану та підтверджувану інформацію, доступну без надмірних витрат. Якщо це неможливо, компанія повинна визнавати очікувані кредитні збитки протягом усього строку дії інструмента, що може призвести до більшого резерву на дату переходу.
Вбудовані похідні інструменти (пункт Б9)	Рішення про те, чи потрібно відокремлювати вбудований похідний інструмент, приймається на основі умов, що існували на пізнішу з дат: коли компанія вперше стала стороною договору, або коли відбулася переоцінка, що вимагається МСФЗ 9. Це усуває необхідність аналізувати договори з моменту їх виникнення.

Після застосування обов’язкових винятків ми переходимо до аналізу звільнень, де компанія має право стратегічного вибору.

4.2. Добровільні звільнення: Спрощення переходу

МСФЗ 1 надає низку добровільних звільнень від вимог інших стандартів, щоб уникнути надмірних витрат або зусиль, пов’язаних із ретроспективним збором даних. Компанія може обрати, які з цих звільнень застосовувати.

Цей розділ є вирішальним для фінансового відділу. Вибір добровільних звільнень — це не просто спосіб спростити перехід, а найважливіший процес прийняття стратегічних рішень у всьому проєкті трансформації. Зроблені сьогодні вибори матимуть довгострокові наслідки для наших фінансових результатів, ключових показників ефективності (KPI), ковенантів та зіставності майбутньої звітності. Кожне рішення вимагає глибокого аналізу та розуміння його впливу на бізнес.

4.2.1. Звільнення щодо об’єднань бізнесу (Додаток В)

Ми маємо стратегічну можливість, надану МСФЗ 1, не застосовувати МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу” ретроспективно до об’єднань, що відбулися до дати переходу на МСФЗ (пункт В1).

Якщо ми обираємо це звільнення, облік минулих придбань не перераховується. Це означає, що класифікація об’єднання, балансова вартість активів та зобов’язань, а також гудвіл, визначені за П(С)БО, стають відправною точкою для МСФЗ (пункт В4). Гудвіл на дату переходу підлягає обов’язковій перевірці на зменшення корисності.

На практиці, це звільнення застосовується майже завжди. Ретроспективний перерахунок старих об’єднань бізнесу вимагав би оцінки справедливої вартості всіх активів та зобов’язань на дати угод, що відбулися в минулому, що є нездійсненним через відсутність надійних даних.

4.2.2. Звільнення, пов’язані з оцінкою активів (Додаток Г)

МСФЗ 1 пропонує низку звільнень, що дозволяють спростити оцінку активів на дату переходу, уникаючи складних ретроспективних розрахунків.

• Доцільна собівартість (Deemed Cost)

Це одне з найпоширеніших звільнень. Ми можемо оцінити певні активи на дату переходу за їх справедливою вартістю або за сумою переоцінки за П(С)БО і використати цю вартість як доцільну собівартість. Важливо зазначити, що згідно з пунктом Г6, переоцінка за П(С)БО може бути використана лише, якщо вона була в цілому зіставна зі справедливою вартістю або собівартістю, скоригованою на індекс цін. Це дозволяє уникнути необхідності відновлювати історичну первісну вартість. Згідно з пунктами Г5–Г7, це звільнення може застосовуватися до: Основні засобі, Інвестиційна нерухомість (якщо застосовується модель собівартості), Активи з права користування, Нематеріальні активи, що відповідають критеріям визнання та переоцінки за МСБО 38.

Стратегічні міркування: Використання справедливої вартості як доцільної собівартості для основних засобів може збільшити нашу базу активів та власний капітал на дату переходу, що позитивно вплине на міцність балансу. Однак це призведе до вищих майбутніх амортизаційних відрахувань, що негативно вплине на прибуток у наступних періодах. Необхідно проаналізувати цей компроміс.

• Витрати на позики

Відповідно до пункту Г23, ми можемо застосовувати вимоги МСБО 23 “Витрати на позики” перспективно з дати переходу. Це означає, що не потрібно перераховувати суми витрат на позики, які були капіталізовані за П(С)БО до цієї дати. Це значно спрощує процес, усуваючи необхідність ретроспективного аналізу кваліфікованих активів.

• Оренда

Згідно з пунктом Г9, ми можемо оцінити, чи містить договір оренду, на основі фактів та обставин, що існують на дату переходу, а не на дату укладення договору. Це звільняє від необхідності аналізувати всі чинні договори з моменту їх виникнення.

4.2.3. Звільнення, пов’язані з іноземною валютою та інвестиціями (Додаток Г)

Для компаній з закордонними операціями або інвестиціями передбачені важливі спрощення.

• Накопичені курсові різниці

Пункт Г13 дозволяє вважати суму кумулятивних курсових різниць для всіх закордонних господарських одиниць нульовою на дату переходу. Якщо ми використовуємо це звільнення, то при майбутньому вибутті закордонної одиниці до складу прибутку чи збитку буде включено лише ті курсові різниці, що виникли після дати переходу. Це може вплинути на суму прибутку, визнаного в майбутньому.

• Інвестиції в дочірні, спільні та асоційовані підприємства

При складанні окремої фінансової звітності, згідно з пунктом Г15, ми можемо оцінити наші інвестиції в дочірні, спільні та асоційовані підприємства за доцільною собівартістю (справедливою вартістю або балансовою вартістю за П(С)БО на дату переходу) замість історичної собівартості, що вимагається МСБО 27.

4.2.4. Інші значущі добровільні звільнення

• Операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій (пункти Г2, Г3): МСФЗ 2 “Платіж на основі акцій” не є обов’язковим для застосування до: 1) інструментів власного капіталу, наданих до 7 листопада 2002 року; 2) інструментів, наданих після цієї дати, але права за якими були повністю набуті (vested) до дати переходу на МСФЗ. Це значно спрощує облік для компаній з довгостроковими програмами мотивації.
• Складні фінансові інструменти (пункт Г18): Якщо ми випустили складний інструмент (наприклад, конвертовану облігацію), і на дату переходу борговий компонент вже погашено, нам не потрібно ретроспективно відокремлювати компонент власного капіталу від компонента зобов’язання.
• Короткострокові звільнення для МСФЗ 9 (Додаток Ґ): Якщо наш перший звітний період за МСФЗ починається до 1 січня 2019 року, ми можемо не перераховувати порівняльну інформацію відповідно до вимог МСФЗ 9. У такому разі порівняльні дані подаються за П(С)БУ.

Таблиця 4.2. Найпопулярніші добровільні звільнення за МСФЗ 1

Звільнення	Суть спрощення (що можна зробити)	Порада для CFO / Стратегічна вигода
Об’єднання бізнесу (Додаток В)	Можна не перераховувати минулі угоди з придбання компаній за правилами МСФЗ 3.	Майже обов’язкове до застосування. Ретроспективний перерахунок зажадав би оцінки fair value активів на дати угод багаторічної давнини, що часто неможливо через відсутність даних.
Доцільна собівартість (Deemed Cost) (Додаток Г)	Можна оцінити основні засоби (ОЗ) за справедливою вартістю на дату переходу і надалі вважати цю суму їхньою собівартістю.	Найпотужніший інструмент. Дозволяє замінити неактуальну історичну вартість активів (яка часто є заниженою) на справедливу вартість та відобразити цю дооцінку одразу в нерозподіленому прибутку, покращуючи структуру балансу.
Накопичені курсові різниці (Додаток Г)	Можна «обнулити» (прирівняти до нуля) всі курсові різниці від закордонних операцій, що накопичилися до дати переходу.	Полегшує майбутній облік: у разі продажу закордонної філії вам не доведеться виокремлювати старі курсові різниці, що виникли ще до переходу на МСФЗ.
Інвестиції в дочірні та асоційовані компанії (Додаток Г)	В окремій звітності інвестиції можна оцінити за fair value або за балансовою вартістю за П(С)БО на дату переходу.	Дозволяє уникнути складних розрахунків методу участі в капіталі за минулі 10-20 років для окремої звітності материнської компанії.
Комбіновані фін. інструменти (Додаток Г)	Можна не виділяти компонент капіталу з боргу (наприклад, конвертовані облігації), якщо він уже погашений на дату переходу.	Економить час технічного персоналу на аналіз та розрахунки за інструментами, які вже не впливають на поточні грошові потоки.
Оренда (Додаток Г)	Можна оцінити право на використання активу за вартістю, що дорівнює орендному зобов’язанню (з певними коригуваннями) на дату переходу.	Спрощує впровадження МСФЗ 16 для старих договорів оренди, позбавляючи необхідності перераховувати їх «з нуля» (з моменту підписання).

Після ретельного аналізу та вибору відповідних звільнень необхідно формалізувати прийняті рішення та забезпечити їх належне розкриття у першій фінансовій звітності за МСФЗ.

5. Практичні кроки та вимоги до розкриття інформації

5.1. Розробка дорожньої карти прийняття рішень

Після аналізу доступних опцій наступним кроком є розробка чіткого плану дій та розуміння вимог до розкриття інформації.

Для систематизації процесу вибору звільнень фінансовому відділу необхідно виконати наступні дії:

1. Ідентифікація та релевантність: Створити повний перелік усіх потенційно застосовних добровільних звільнень та відфільтрувати ті, що є нерелевантними для бізнес-моделі нашої компанії.
2. Кількісна оцінка та сценарний аналіз: Прорахувати ефект від застосування ключових добровільних звільнень (наприклад, визнання доцільної собівартості проти історичної) на фінансовий стан компанії у горизонті 2–3 років. Це моделювання має включати оцінку впливу на Звіт про прибутки та збитки, Баланс, грошові потоки та дотримання ковенант.
3. Оцінка ресурсів та довгострокових наслідків: Чітко зважити короткострокові вигоди (наприклад, уникнення збору складних історичних даних) проти довгострокових наслідків (наприклад, зниження зіставності з майбутніми періодами, потенційний вплив на податки).
4. Формалізація та обґрунтування для аудиту: Задокументувати детальне обґрунтування для прийняття або відхилення кожного звільнення. Ця документація має бути достатньо надійною, щоб витримати перевірку з боку зовнішніх аудиторів.

5.2. Пояснення переходу на МСФЗ

Прозорість є ключовою вимогою у перший рік застосування МСФЗ. Користувачі фінансової звітності — інвестори, кредитори та аналітики — повинні чітко розуміти, як саме перехід вплинув на фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки компанії. Цей розділ деталізує вимоги до розкриття такої інформації.

5.2.1. Вимоги до порівняльної інформації

Перша фінансова звітність за МСФЗ повинна містити мінімальний набір порівняльних даних за попередній період:

1. Три звіти про фінансовий стан: на кінець поточного періоду, на кінець попереднього (порівняльного) періоду та на дату переходу на МСФЗ. Третій звіт, на дату переходу, є критично важливим, оскільки він встановлює початкові балансові величини за МСФЗ, з яких починається весь подальший облік.
2. Два звіти про прибутки та збитки та інший сукупний дохід.
3. Два звіти про рух грошових коштів.
4. Два звіти про зміни у власному капіталі та відповідні примітки.

5.2.2. Пояснення впливу переходу на фінансову звітність

Компанія повинна надати детальні пояснення того, як перехід з попередніх ЗПБО на МСФЗ вплинув на її фінансовий стан, фінансові результати і грошові потоки, відображені у звітності.

5.2.3. Ключові узгодження

Для забезпечення прозорості МСФЗ 1 вимагає надання узгоджень (реконсиляцій), які кількісно демонструють вплив переходу. Необхідно узгодити такі показники:

• Узгодження власного капіталу: Необхідно надати узгодження власного капіталу, відображеного за попередніми ЗПБО, з власним капіталом за МСФЗ на дві дати:
  • на дату переходу на МСФЗ;
  • на дату кінця найпізнішого періоду, поданого в останній річній звітності за попередніми ЗПБО.
• Узгодження загального сукупного доходу: Потрібно надати узгодження загального сукупного доходу за МСФЗ за найпізніший період в останній річній звітності за попередніми ЗПБО.
• Розрізнення помилок та змін політик: Якщо під час переходу виявлено помилки, зроблені за попередніми ЗПБО, узгодження повинні чітко розрізняти виправлення цих помилок та зміни в облікових політиках.

Належне розкриття інформації є фінальним кроком у процесі переходу, який забезпечує довіру до нової звітності та підтверджує її відповідність міжнародним стандартам.

6. Стратегічне значення переходу на МСФЗ

Таким чином, перехід на МСФЗ, керований дорожньою картою МСФЗ 1, є не просто технічною вправою, а стратегічним інвестиційним рішенням. Він безпосередньо реалізує ключові цілі стандарту: забезпечує прозорість та зіставність для інвесторів, створює надійну відправну точку для майбутньої звітності та досягає цього з економічною доцільністю завдяки продуманим виняткам. Це відкриває компанії доступ до глобального капіталу на більш вигідних умовах, перетворюючи витрати на перехід у довгострокову конкурентну перевагу.

---

Поширені запитання (FAQ)