или Почему бухгалтерская себестоимость — плохой критерий для принятия решений

Как мы уже убедились, для принятия решений о производстве и продаже дополнительного объема продукции и других решений целесообразно использовать переменную себестоимость, а не бухгалтерскую производственную себестоимость, которая включает в себя и постоянные расходы (см. часть 1). И при выборе между несколькими продуктами для производства и продажи лучше тот продукт, при реализации которого мы получаем больший маржинальный доход. Маржинальный доход это разница между доходом от реализации и переменной себестоимостью.

И если для производства одного вида продукции используются различные по цене партии сырья, то для максимизации прибыли необходимо разделить в учете переменную себестоимость при использовании дешевого и дорогого сырья и сравнить себестоимость продукции из дорогого сырья с ценами продажи (см. часть 2).

Однако, в некоторых случаях, выбор продукта с меньшей величиной маржинального дохода на единицу продукта, может принести предприятию больше прибыли, чем выбор продукта с большей величиной маржинального дохода на единицу продукта. Рассмотрим простой пример планирования:

Компания, которую мы будем анализировать, очень проста. У нее всего два станка — один кроит материал, а другой шьет из нее различные типы рубашек:

Последовательность операций одинакова для обоих типов рубашек, различаются только время работы, стоимость сырья и цены продажи. Данные по каждому типу рубашек приведены в таблице 1:

Таблица 1

Женская

Мужская

Спрос в неделю, шт.

120

120

Цена реализации, грн.

105

100

Стоимость сырья, грн.

45

50

Время раскроя, мин.

2

10

Время пошива, мин.

15

10

Общее время производства, хв.

17

20

На каждом станке работает один рабочий. Время работы каждого из них — 5 дней в неделю по 8 часов в день, всего 2400 минут в неделю. Расходы по обслуживанию каждого станка одинаковы. Операционные расходы компании составляют 10 500 грн. в неделю (включая аренду, энергозатраты и зарплату), все, что необходимо для обеспечения работы компании.

Какой ассортимент позволяет максимизировать прибыль компании?

В компании не хватает мощностей для производства всего ассортимента рубашек. Точнее мощности швейного станка (табл. 2):

Таблица 2

Станок Время в неделю на 120 женских рубашек, мин. Время в неделю на 120 мужских рубашек, мин. Общее необходимое время, мин.
Раскройный 240 1200 1440
Швейный 1800 1200 3000

Доступное время по каждому станку в неделю = 2400 мин.

Мы не можем произвести все, что готов купить рынок, поэтому мы должны решить, что именно мы будем производить и продавать. Для максимизации прибыли мы должны знать, какой продукт является более выгодным, и выработать его в соответствии с рыночным спросом. Если останется время на швейном станке, мы выработаем второй продукт.

Используя традиционные методы (учет затрат) определим себестоимость каждого продукта и определим, какой из них является более прибыльным. Для расчета себестоимости нам нужны знать затраты на сырье, затраты времени, которое занимает продукт на каждом станке, расходы на поддержание работоспособности этих станков, сколько косвенных расходов следует отнести на каждый продукт и т. п. Базой распределения косвенных производственных затрат обычно служит время, которое производство продукта занимает на каждом станке. Для того чтобы рассчитать прибыль на единицу продукта, мы должны вычесть себестоимость единицы из ее цены. Из приведенной ниже таблицы (табл. 4) видно, что женская рубашка лучше мужской по всем параметрам. В ней ниже стоимость сырья, она занимает меньше времени на производство (значит на нее распределится меньше косвенных расходов) и продаётся по более высокой цене. То есть, она является наиболее прибыльным продуктом, независимо от используемой методологии учета затрат — по прямым затратам или методом полного поглощения затрат.

Таблица 3

Женская рубашка Мужская рубашка Лучший продукт
Цена 105 грн. 100 грн. Женская
Сырьё 45 грн. 50 грн. Женская
Маржинальная прибыль на ед. 60 грн. 50 грн. Женская
Время производства 17 мин. 20 мин. Женская

Мы сделаем 120 женских рубашек, что займет 120 шт. * 15 мин. = 1800 мин. на швейном станке. За оставшиеся 600 минут мы сделаем мужские рубашки в количестве 60 шт. = 600/10 (Табл. 4):

Таблица 4

Женские Мужские Всего
Производственный план, шт. 120 60
Цена за единицу продукции, грн. 105 100
Выручка, грн. 12 600 6 000 18 600
Стоимость материи на единицу продукции, грн. 45 50
Затраты на сырьё, грн. 5 400 3 000 8 400
Маржинальная прибыль, грн. 60 50 10 200
Операционные расходы, грн. -10 500
Чистая прибыль, грн. -300

К сожалению, такое управленческое решение приведет к убыткам в размере 300 грн. в неделю. Но прежде чем закрыть компанию, давайте посмотрим, что произойдет если мы сначала сделаем весь возможный объём мужских рубашек, а остальное время используем для производства женских рубашек.

Поскольку для производства каждой мужской рубашки нужно 10 минут на швейном станке, на 120 рубашек нам понадобится 1200 минут. У нас есть всего 2400 минут, значит, останется еще 1200 минут, которые мы используем для производства женских рубашек. Так как для производства одной женской рубашки требуется 15 минут на швейном станке, мы сможем произвести 80 штук. Новый ассортимент продукции теперь 80 женских рубашек +120 мужских. Новый расчет прибыли приведены в табл. 5:

Таблица 5

Женские Мужские Всего
Производственный план, шт. 80 120
Цена за единицу продукции, грн. 105 100
Выручка, грн. 8 400 12 000 20 400
Стоимость материи на единицу продукции, грн. 45 50
Затраты на сырьё, грн. 3 600 6 000 9 600
Маржинальная прибыль, грн.. 10 800
Операционные расходы, грн. -10 500
Чистая прибыль, грн. 300

Мы ничего не изменили в условиях работы нашей компании и при этом вместо 300 грн. убытка получили 300 грн. прибыли в неделю! Классический бухгалтерский учет затрат не дал нам правильную информацию о том, какой продукт всего способствует росту прибыли компании. Мы увеличили объемы производства наименее прибыльного продукта, уменьшив при этом объемы производства наиболее прибыльного продукта, и наша прибыль увеличилась.

Как видим, распределение всех производственных затрат на продукты (определение себестоимости) не дает правильную информацию для планирования и принятия решений. Теория ограничений систем (ТОС) предлагает другой подход.

Теория ограничений Элии Голдратта — это философия совершенствования системы. Голдратт исходит из того, что организация — это прежде всего система, а не просто набор процессов. Будет ли она процветать или придет в упадок, зависит от того, насколько грамотно в ней выстроено взаимодействие элементов. Более того, он утверждает, что системы подобны цепи или даже переплетением цепей и работа всей системы зависит от работы самого слабого звена. Поэтому как бы вы ни улучшали существующие процессы, только усилия, направленные на укрепление слабого звена, приведут к заметным улучшениям. Слабое звено — это ограничение системы, и теория ограничений является методологию, разработанную для управления такими ограничениями. В результате организация как система получает возможность управлять преобразованиями, совершенствоваться быстро и осознанно.

Голдратт сравнивает системы с цепями или совокупностью цепей. Рассмотрим цепь в качестве простой системы. Ее цель — выдержать определенную силу натяжения. Допустим, вы постоянно увеличиваете натяжение цепи. Можно делать это неограниченно? Конечно, нет, иначе в конце концов цепь разорвется. И где же произойдет разрыв? Там, где слабое звено. А сколько таких звеньев может быть в цепи? Одна — и только одна. Ведь цепь разорвется в какой-то одной точке, и эта слабое звено и есть ограничение, определяющее прочность всей цепи.

Следует признать, что любая система создается для достижения какой-то цели. Для предприятия, субъекта предпринимательской деятельности, такой целью является «зарабатывать как можно больше денег сейчас и в будущем». Любые другие декларируемые цели, такие как «удовлетворение потребителей» и т.п., недостижимы без достижения этой основной цели. Ведь собственники или акционеры вкладывают свои деньги в это конкретное предприятие именно с целью получить больше денег. Если предприятие не будет зарабатывать больше денег, то акционеры (собственники) будут вкладывать свои деньги в другие предприятия. В условиях развитого рынка капиталов это осуществляется через продажу и покупку акций предприятий.

Таким образом, каждое действие, выполняемое любой частью организации должно оцениваться по тому, как оно влияет на достижение общей цели.

Ограничения системы можно описать так: все, что не позволяет системе добиваться лучших результатов на пути к ее цели.

На самом деле в любой системе может быть лишь очень небольшое количество ограничений. Как правило, в один момент времени это может быть только одно ограничение. Мы убедились в этом на примере цепи. И в то же время в любой системе в действительности должно быть как минимум одно ограничение. Это объясняется тем, что если бы ничто не ограничивало деятельность системы, результаты ее деятельности были бы бесконечными. Если бы у предприятия не было ограничений, его прибыль была бы бесконечной.

Рассмотрим простейшую производственную систему, в которой сырье проходит через пять этапов обработки и становится готовой продукцией, которая сразу же продается. На предприятии производится только один вид продукции. Каждый этап — звено производственной цепочки. Рыночный спрос — 15 единиц в день. Цель системы — заработать как можно больше денег от продажи продукции.

Допустим, мы хотим укрепить цепь (улучшить систему). На чем бы логичнее всего сосредоточить усилия? На самом слабом звене! Стоит укреплять что-нибудь другое, то, что не является ограничением? Конечно, нет. В цепи все равно порвётся её слабое звено, как бы мы не укрепили другие. Иными словами, усилия, прилагаемые к не-ограничениям, не вызовут немедленных и заметных улучшений в работе системы.

Где ограничение этой цепи? Ответ: на этапе 3, так как на нём не может быть произведено более 6 единиц в день, независимо от того, сколько производится на других этапах. Какие этапы не определяют пропускную способность данного производства? Все остальные.

Теперь предположим, что мы укрепили слабое звено в два раза — увеличили производительность этапа 3 до 12 единиц в день. Что произошло со всей цепью. Он стал прочнее (производительность увеличилась), но теперь уже другое звено самое слабое, и возможности цепи ограничены прочностью этого звена. В нашем случае это будет этап 4.

Продолжая процесс улучшений, мы можем добиться того, что производительность каждого этапа в нашем производстве, а значит и всего предприятия (всего цепи), превысит рыночный спрос. Это значит, что мы избавились внутренних ограничений при производстве и теперь ограничением является рыночный спрос. То есть ограничение находится вне нашей системы. Однако это ограничение. И чтобы его снять нам придётся принять другие меры: увеличить ассортимент продукции, ускорить выполнение заказов и т.п.

Голдратт разработал пять последовательных шагов, которые помогают сфокусировать усилия именно на том, что позволит быстрее реорганизовать всю систему.

  1. Найти ограничение системы. Какой элемент системы содержит слабое звено? Что сейчас задает её максимальную производительность? Это внутренний фактор (ресурс или правило) или внешний (рынок, поставки, поставщик, снова правило)? Если обнаруженное ограничение можно устранить без особых затрат, сделайте это немедленно и вернитесь к первому шагу. Если нет, переходите ко второму шагу.
  2. Ослабить влияние ограничения системы / Максимально использовать ограничение. Голдратт подразумевает, что мы должны максимально использовать пропускную способность звена, которое в данный момент является ограничением системы. Иначе говоря, ответить на вопрос: «Как без существенных дополнительных затрат выжать максимум из ограничивающего элемента и тем самым ослабить негативное влияние ограничения на работу всей системы?». Например, если ограничение системы — это рыночный спрос (объем продаж), нужно усилить работу с рынком и постараться увеличить оборот. Если же в качестве ограничения выступает внутренний ресурс, следует как можно лучше использовать этот ресурс, чтобы не допустить его простоев.
  3. Подчинить / Сосредоточить все усилия на ограничинии системы. Когда ограничение найдено (шаг 1) и принято решение, как максимально его использовать (шаг 2), мы настраиваем всю систему так, чтобы подчинить этому решению работу всей системы. Остальные ресурсов должны работать со скоростью ограничения, не быстрее и не медленнее. Затем мы проанализируем результаты наших действий: выясним, задерживает это ограничение до сих пор работу всей системы? Если нет, мы устранили его и приступаем к шагу 5. Если да, значит, ограничения еще существует, и мы переходим к шагу 4.
  4. Снять ограничение / Расширить ограничение. Если шагов 2 и 3 недостаточно для устранения ограничения, то нужно оценить возможные способы расширения ограничения (или ограничений, если их несколько). «Расширение» означает увеличение мощности ресурса. Для внутреннего ресурса нужно увеличить время его производительного использования. Стандартные способы здесь — приобретение дополнительного оборудования, расширение штата, добавление сверхурочных часов или дополнительных смен с доведением времени работы до 24 часов в сутки. В результате ограничение будет снято и теперь ограничением будет другой элемент системы.
  5. Вернуться к первому шагу, помня об инерционности мышления. Если на этапах 3 или 4 ограничение снято, мы должны вернуться к этапу 1 и начать цикл заново. Наша задача — определить следующий элемент, который сдерживает работу системы. Предупреждение об инерции напоминает, что мы не должны успокаиваться и останавливаться на достигнутом: цикл никогда не заканчивается. Следует искать и устранять ограничения, постоянно помня о том, что в результате взаимозависимости и вариабельности каждое изменение, внесённое нами в систему, окажет какое-то влияние на ограничения, от которых мы уже избавились раньше. Может потребоваться снова обратить на них внимание и внести соответствующие корректировки.

Пять направляющих шагов непосредственно связаны с тремя вопросами о преобразовании (что менять, на что менять, как осуществить изменения). Чтобы понять, что именно менять, мы ищем ограничения (шаг 1). Чтобы выяснить, какие изменения нужны, мы решаем, как наилучшим образом ослабить действие ограничения. Подчиняем нашему решению работу всей системы (шаги 2 и 3). Если это не помогает, увеличиваем пропускную способность слабого звена и полностью снимаем ограничение (шаг 4). На шаге 3 и 4 мы также конкретизируем, «как осуществить изменения».

Теперь вернемся к нашему примеру с производством рубашек (табл. 1 — 5). Мы рассматриваем простейшую цепь, в которой сырье проходит через два этапа обработки и становится готовой продукцией. Каждый этап — звено производственной цепочки. Где ограничение этой цепи? Ответ: на этапе 2 «пошив», так как на нём не может быть произведён весь необходимый объем продукции, независимо от того, что на этапе 1 «раскрой» может быть произведено продукции больше, чем нужно.

Чтобы увеличить прибыль предприятия нужно увеличить объём производимой продукции. Это требует определенных затрат. Но как определить, будут ли эти затраты оправданы? Для ответа на этот вопрос мы должны узнать, как это решение скажется на продажах.

Если мы вложим деньги и увеличим производительность раскройного станка, сократив время обработки на нём, сможем ли мы продать больше продукции? Нет, ведь максимальный объём продаж определяется швейным станком, а его производительность мы не меняли. В результате мы увеличим вложения и расходы (через амортизацию), а объём продаж не изменится. Это означает, что прибыль предприятия уменьшится.

Давайте рассмотрим другой вариант. Кто-то предложил вложить 1000 грн. в сокращение времени обработки женской рубашки на швейном станке на 3 минуты при одновременном увеличении времени её обработки на раскройном станке на 5 минут. Иными словами, увеличить общее время производства женской рубашки на 2 минуты и заплатить за это 1000 грн. При использовании классического бухгалтерского учёта (учёт затрат) это означает увеличение затрат на единицу продукции и, очевидно, это предложение будет отвергнуто.

Но как это скажется на прибыли компании? Для ответа на этот вопрос мы должны узнать, как это решение скажется на продажах. Сможем ли мы продать больше продукции? Да. Поскольку швейный станок определяет максимальный объем продаж, а пошив женской рубашки сократилось на 3 минуты, мы можем увеличить объемы производства и продаж. Мы могли сделать 120 мужских рубашек и 80 женских. На производство этого ассортимента шло 100% времени работы швейного станка. Теперь у нас появилось 240 дополнительных минут (80 шт. * 3 мин.). На производство одной женской рубашки теперь тратится 12 минут. Итак, мы можем увеличить производство женских рубашек на 20 штук. Давайте рассчитаем нашу прибыль (табл. 6):

Таблица 6

Женские Мужские Всьего
Производственный план, шт. 100 120
Цена за единицу продукции, грн. 105 100
Выручка, грн. 10 500 12 000 22 500
Стоимость материи на единицу продукции, грн. 45 50
Затраты на сырьё, грн. 4 500 6 000 10 500
Маржинальная прибыль, грн. 12 000
Операционные расходы, грн. -10 500
Чистая прибыль, грн. 1 500

Итак, мы вложили 1000 грн. и наш доход увеличился с 300 грн. до 1500 грн. в неделю. Мы увеличили время производства изделия и, следовательно, его себестоимость, и это привело к увеличению прибыли предприятия в пять раз. А если бы мы следовали классическому бухгалтерскому учёту (учёт затрат), мы отказались бы от этого предложения.

Классический учет расходов (опирающийся на расчёт себестоимости) не в состоянии предоставлять качественную информацию для принятия решений, так как он исходит из того, что все ресурсы предприятия одинаково важны. Это все равно, что пытаться повысить прочность цепи, усиливая первое попавшееся звено. Мы знаем, что прочность цепи определяется прочностью его самого слабого звена. Это означает, что повысить прочность всей цепи мы можем, только укрепив его слабое звено. Но учет расходов не рассматривает компанию как систему и поэтому не проводит различия между ресурсами компании.

Прежде чем приступить к улучшению любой системы мы должны определить глобальную цель системы, а также показатели, которые позволят нам судить о влиянии любой подсистемы и любого локального решения на эту глобальную цель.

Мы уже установили, что цель компании заключается в том, чтобы зарабатывать больше сейчас и в будущем. Но как же измерить влияние локальных решений на систему в целом?

Голдратт разработал очень простой способ, с помощью которого можно определить эффективность отдельного управленческого решения с точки зрения достижения цели всей системы. Каждое действие оценивается по степени воздействия на три параметра: производительность по денежному потоку, вложения (инвестиции), операционные расходы. Автор теории дает этим понятием очень точные определения.

  • Производительность по денежному потоку (Throughput, T): скорость, с которой система в целом генерирует денежные средства в результате продажи (продукции и услуг). Это разница между деньгами, которые поступают в организацию в результате продажи и себестоимостью реализации в части полностью переменных затрат за определенный период времени.
  • Инвестиции / Вложения (Investment, I): все деньги, инвестированные системой в то, что предназначено для дальнейшей переработки и продажи или все деньги, удерживаемые в данный момент в системе.
  • Операционные расходы (Operationg expenses: OE): все деньги, которые тратятся системой для того, чтобы превратить вложения в денежный поток. Иными словами, это деньги, которые выходят из системы.

Принимая каждое управленческое решение следует спросить себя:

  • Повысит это производительность по денежному потоку? Если да, то как?
  • Уменьшит ли это вложения? Если да, то как?
  • Сократит ли это операционные расходы? Если да, то как?

Если на все вопросы ответ утвердительный, внедряйте это решение и будьте уверены, что оно принесет пользу системе в целом. Если сомневаетесь, лучше пересмотрите его.

Определение понятия Производительность по денежному потоку (Throughput, T) похоже на определение маржинальной прибыли, но в ТОС оцениваются только полностью переменные затраты. Например, расходы на оплату труда в ТОС, как правило, не относятся к полностью переменным. Это объясняется тем, что при отказе от любого вида продукции расходы на зарплату все равно останутся, так как мы не уволим освободившихся рабочих, а займем их какой-то другой работой. Даже в случае полного простоя мы должны будем заплатить рабочим не менее 2/3 от их среднего заработка (ст. 113 КЗоТ).

Инвестиции (Investment, I) в ТОС схожи с понятием активы в классическом учете. Однако в ТОС в стоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включаются только полностью переменные затраты, то есть общепроизводственные и прочие условно-постоянные расходы относятся к операционным расходам периода (Operationg expenses: OE).

А как же принять решение о выборе ассортимента продукции для производства (как в нашем примере с производством рубашек)? Надо определить, что является ограничением, и отдать предпочтение продукту, при производстве которого мы получаем наибольшую производительность по денежному потоку (Throughput, T) на единицу ограничения (в нашем примере это время работы швейного станка).

Управленческий учет по ТОС:

  • простой;
  • легкий для понимания;
  • позволяет выявлять продукты, которые наиболее способствуют росту прибыли компании, и дает руководителям возможность быстро принимать правильные решения.

 

Обсуждение этой заметки и другие вопросы ТОС на форуме.