Автор: Доденко Дмитро Олександрович
або Чому бухгалтерська собівартість – поганий критерій для прийняття рішень
У яких випадках продаж продукції за ціною, нижчою від собівартості, може збільшити прибуток підприємства, ми вже розглянули (див. Пастки собівартості частина 1).
Але, навіть якщо для прийняття рішень використовувати собівартість, розраховану за змінними витратами, у деяких випадках можна прийняти помилкові рішення. Розглянемо ситуацію, коли для виробництва продукції використовується якийсь ресурс із різних джерел (різних партій), який має різну вартість. При використанні для прийняття рішень інформації, заснованої на змінної собівартості, розрахованої методом середньозваженої вартості, можна прийняти помилкове рішення про виробництво і продаж додаткових партій продукції, яке зменшить прибуток підприємства.
Розглянемо випадок із реального бізнесу. Підприємство випускає два види продукції. При виробництві одного виду продукції тепло виділяється, при виробництві іншого тепло споживається. Тепла від виробництва продукту1 не вистачає і для виробництва продукту2 необхідно закуповувати природний газ для додаткового обсягу тепла.
Для оцінки вартості запасів підприємство використало метод середньозваженої вартості.
Продукт2 продається в різні регіони Європи на умовах постачання до місця призначення. Місце доставки може бути або за кілька десятків кілометрів від підприємства або на іншому кінці Європи. Тому ціна продажу за вирахуванням вартості доставки може коливатися в значних межах.
Для прийняття рішень про виробництво та продаж продукту2 використовувався наступний алгоритм:
- Для попереднього планування продажів відбирали заявки на купівлю продукта2 за цінами вищими від змінної собівартості минулого місяця.
- Планувалися закупівлі сировини та виробництво продукта2 в обсязі, розрахованому виходячи із запланованого обсягу продажу (з урахуванням залишків).
- Розраховувалася собівартість запланованого виробництва продукта2 виходячи з планових цін закупівлі сировини та інших прямих витрат.
- Отримана планова змінна собівартість порівнювалася з мінімальними цінами запланованого продажу. Обсяги продажів за необхідності коригувалися.
- Розраховувалася повна собівартість запланованих продажів та визначалася плановий прибуток.
При цьому собівартість тепла, використовуваного для продукту2, розраховувалася за методом середньозваженої вартості.
Комерційний директор виходить з того, що кожен продаж продукції за ціною вищою, ніж змінна собівартість, збільшує прибуток. Для розрахунків є лише одна собівартість цього виду продукції, коректно розрахована допустимим способом (за методом середньозваженої вартості).
На перший погляд, логіка такого планування виглядає бездоганною — мінімальна ціна продажу вища за змінну собівартість продукції (рис.1): на цьому графіку собівартість визначена з використанням методу середньозваженої вартості. Різниця між ціною продажу та собівартістю, помножена на кількість (тобто заштрихована площа між лініями продажу та собівартістю) – це маржинальний прибуток.
Але собівартість запасів — це сума витрат на отримання конкретної партії запасів. Насправді ми маємо два джерела тепла — власне тепло від виробництва продукту1 і тепло від покупного газу. Тому ми маємо дві партії готової продукції з різною собівартістю — продукт2 без використання природного газу та продукт2 з використанням природного газу. І не має значення, як в обліку розподілятиметься вартість тепла від покупного газу. Головне, що тепло від виробництва продукту1 завжди використовується повністю і для виробництва кожної тонни додаткової кількості продукту2 необхідно додатково закуповувати природний газ.
Подивимося на план продажу при розподілі в обліку собівартості продукції, одержаної без використання покупного газу та з його використанням (рис. 2):
Лінія продажів знаходиться вище лінії собівартості, тобто всі продажі здійснюються за ціною більшою, ніж собівартість. Відповідно, що більше ми продаємо, то більший прибуток. З погляду бухгалтерії — начебто все правильно.
Від перестановки доданків сума не змінюється. На графіку поміняємо місцями продаж за максимальними та мінімальними цінами та побачимо, що частина продажів здійснюється за цінами, які нижчими, ніж змінна собівартість продукту2 (650 €/т). Тобто, виключення цих продажів із плану збільшить наш прибуток (рис. 3):
З розглянутого прикладу можемо зробити такі висновки:
- Якщо для виробництва одного виду продукції використовуються різні за ціною партії сировини, то для максимізації прибутку необхідно розділити в обліку змінну собівартість при використанні дешевої та дорогої сировини та порівняти собівартість продукції з дорогої сировини з цінами продажу. Якщо змінна собівартість продукції з дорогої сировини вища, ніж мінімальні ціни продажу продукції, такі продажі зменшують прибуток.
- При плануванні продажу партій одного виду продукції, для максимізації прибутку насамперед, за контрактами з максимальними цінами плануємо до продажу дешеві партії товару. Потім плануємо до продажу партії продукції, що залишилися, якщо ціни контрактів, що залишилися, перевищують її змінну собівартість.
На реальному підприємстві така зміна порядку планування принесла близько € 500 тис. на рік додаткового прибутку при зменшенні кількості продукції, що продається.
Ця логіка застосовна не тільки до виробництва, але й до торгівлі.
Як бачимо, використання з метою оцінки вартості запасів в управлінському обліку методу середньозваженої вартості не дає коректної інформації для прийняття рішень. Хоча використання середньозваженої вартості допускається чинними бухгалтерськими стандартами (і національними, і міжнародними).
Ми вже переконалися, що в деяких випадках продаж продукції за цінами, нижчими від бухгалтерської собівартості, може принести підприємству додатковий прибуток — якщо ціна продажу перевищує собівартість за змінними витратами. А в деяких випадках продаж продукції/товару за ціною вище за собівартість може зменшувати прибуток підприємства — при використанні середньозваженої вартості для оцінки запасів.
Але проблема може бути не лише у використанні середньозваженої вартості. Якщо не враховувати обмеження бізнесу, то можливі й інші ситуації, коли при виборі з декількох видів продукції, віддаючи перевагу продукту з вищою маржинальною прибутковістю, ми заробимо менше прибутку, ніж від вибору продукту з меншою величиною маржинального доходу на одиницю продукту.
Як це можливо? Читайте Пастки собівартості частина 3.
Оговорення — на форумі
