Автор: Доденко Дмитро Олександрович
або Чому бухгалтерська собівартість – поганий критерій для прийняття рішень
Як ми вже переконалися, для прийняття рішень про виробництво та продаж додаткового обсягу продукції та інших рішень доцільно використовувати змінну собівартість, а не бухгалтерську виробничу собівартість, яка включає постійні витрати (див. Пастки собівартості частина 1). І при виборі між кількома продуктами для виробництва та продажу кращим є той продукт, при реалізації якого ми отримуємо більший маржинальний дохід. Маржинальний дохід – це різниця між доходом від реалізації та змінною собівартістю.
І якщо для виробництва одного виду продукції використовуються різні за ціною партії сировини, то для максимізації прибутку необхідно розділити в обліку змінну собівартість при використанні дешевої та дорогої сировини та порівняти собівартість продукції з дорогої сировини з цінами продажу (див. Пастки собівартості частина 2).
Однак, у деяких випадках, вибір продукту з меншою величиною маржинального доходу на одиницю продукту може принести підприємству більше прибутку, ніж вибір продукту з більшою величиною маржинального доходу на одиницю продукту.
Розглянемо спрощений приклад планування:
Підприємство виробляє тонколистовий оцинкований металопрокат. Є дві основні ділянки – Прокатний стан та Агрегат оцинкування. На прокатному стані сировина (чорний листовий прокат завтовшки 1,2 мм) прокочується в тонший лист двох видів – завтовшки 0,8 мм і 0,4 мм. Потім на агрегаті оцинкування на отриманий тонкий лист наноситься цинкове покриття:
Послідовність операцій однакова для обох видів продукції, розрізняються лише час роботи та ціни продажу. У товщину 0,8 мм із товщини 1,2 мм метал прокочується за один прохід, а в товщину 0,4 — за два проходи. Тому час прокату в товщину 0,8 мм вдвічі менше, ніж час прокату в товщину 0,4 мм. Оцинкування відбувається з однаковою швидкістю на однакову площу поверхні металу, але 1 кв.м металопрокату товщиною 0,8 мм важить вдвічі більше, ніж 1 кв.м металопрокату товщиною 0,4 мм. Тому, в перерахунку на 1 тонну, оцинкування металу завтовшки 0,8 мм відбувається вдвічі швидше, ніж металу завтовшки 0,4 мм.
Дані щодо кожного виду продукції наведені в таблиці 1:
Таблиця 1
Дані щодо продукції
| 0,4 мм | 0,8 мм | |
| Попит на тиждень, т | 5 000 | 5 000 |
| Ціна реалізації 1 т, грн. | 21 708 | 20 083 |
| Змінні витрати на 1 т, грн. | 19 738 | 18 649 |
| Час прокату 1 т, хв. | 10 | 5 |
| Час оцинкування 1 т, хв. | 8 | 4 |
| Загальний час виробництва, хв. | 18 | 9 |
Час роботи кожної ділянки виробництва – 7 днів на тиждень по 24 години на день, всього 43200 хвилин на місяць. Операційні витрати компанії становлять 9 млн. грн. на місяць (включаючи оренду, енерговитрати та зарплату – все, що необхідно для забезпечення роботи компанії).
Який асортимент дає змогу максимізувати прибуток компанії?
У компанії не вистачає потужностей для виробництва всього асортименту продукції. Точніше, потужності прокатного стану (табл. 2):
Таблиця 2
Час виробництва
| Ділянка | Час на місяць на 5000 т прокату 0,4 мм, хв. | Час на місяць на 5000 т прокату 0,8 мм, хв. | Загальний необхідний час, хв. |
| Прокат | 50 000 | 25 000 | 75 000 |
| Оцинкування | 40 000 | 20 000 | 60 000 |
Доступний час для кожної ділянки на місяць = 43 200 хв.
Ми не можемо зробити все, що готовий купити ринок, тому ми повинні вирішити, що саме ми вироблятимемо і продаватимемо. Для максимізації прибутку ми повинні знати, який продукт є більш вигідним і зробити його відповідно до ринкового попиту. Якщо залишиться час на прокатному стані, ми зробимо другий продукт.
Використовуючи традиційні методи (облік витрат) визначимо собівартість кожного продукту та визначимо, який із них є більш прибутковим. Для розрахунку прибутку нам треба знати змінні витрати (витрати на сировину та ін.), витрати на підтримку працездатності цих верстатів та інші непрямі витрати. З наведеної нижче таблиці (табл. 3) видно, що металопрокат товщиною 0,4 мм краще прокату товщиною 0,8 мм. У нього вищий маржинальний прибуток, а сума непрямих витрат незмінна за будь-якого вибору.
Таблиця 3
Розрахунок маржинальної прибутковості
| 0,4 мм | 0,8 мм | |
| Ціна продажу за 1 т | 21 708 грн. | 20 083 грн. |
| Змінні витрати на 1 т | 19 738 грн. | 18 649 грн. |
| Маржинальний прибуток на 1 т | 1 970 грн. | 1 434 грн. |
Ми зробимо 4320 т оцинкованого прокату завтовшки 0,4 мм, що займе весь час: 4320 т*10 хв. = 43200 хв. на прокатному стані. На оцинкований прокат завтовшки 0,8 мм часу не залишиться. (Табл. 4):
Таблиця 4
План виробництва (1)
| 0,4 мм | 0,8 мм | Всього | |
| Виробничий план, т | 4 320 | 0 | |
| Ціна за 1 т продукції, грн. | 21 708 | 20 083 | |
| Виторг, грн. | 93 778 560 | 0 | 93 778 560 |
| Змінні витрати на 1 т продукції, грн. | 19 738 | 18 649 | |
| Змінні витрати всього, грн. | 85 268 160 | 85 268 160 | |
| Маржинальний прибуток, грн. | 8 510 400 | 0 | 8 510 400 |
| Операційні витрати, грн. | -9 000 000 | ||
| Чистий прибуток, грн. | -489 600 |
На жаль, таке управлінське рішення спричинить збитки у розмірі 0,5 млн. грн. у місяць. Але перш ніж закрити компанію, давайте подивимося, що станеться, якщо ми спочатку зробимо весь можливий обсяг прокату товщиною 0,8 мм, а решту часу використовуємо для виробництва прокату товщиною 0,4 мм..
Оскільки для виробництва 1 тони оцинкованого прокату завтовшки 0,8 мм потрібно 5 хвилин на прокатному стані, на 5000 тон нам знадобиться 25 000 хвилин. У нас є всього 43200 хвилин, значить, залишиться ще 18200 хвилин, які ми використовуємо для виробництва прокату товщиною 0,4 мм. Так як для виробництва однієї тони оцинкованого прокату завтовшки 0,4 мм потрібно 10 хвилин на прокатному стані, ми зможемо виготовити 1820 т. Новий асортимент продукції тепер: 1820 т прокату 0,4 мм + 5000 т прокату 0,8 мм. Новий розрахунок прибутку наведено в табл. 5:
Таблиця 5
План виробництва (2)
| 0,4 мм | 0,8 мм | Всього | |
| Виробничий план, т | 1 820 | 5 000 | |
| Ціна за 1 т продукції, грн. | 21 708 | 20 083 | |
| Виторг, грн. | 39 508 560 | 100 415 000 | 139 923 560 |
| Змінні витрати на 1 т продукції, грн. | 19 738 | 18 649 | |
| Змінні витрати всього, грн. | 35 923 160 | 93 245 000 | 129 168 160 |
| Маржинальний прибуток, грн. | 3 585 400 | 7 170 000 | 10 755 400 |
| Операційні витрати, грн. | -9 000 000 | ||
| Чистий прибуток, грн. | 1 755 400 |
Ми нічого не змінили в умовах роботи нашої компанії і замість 0,5 млн. грн. збитків отримали 1,8 млн. грн. прибутку на місяць! Класичний бухгалтерський облік витрат не дав нам правильну інформацію про те, який продукт найбільше сприяє зростанню прибутку компанії. Ми збільшили обсяги виробництва найменш прибуткового продукту, зменшивши при цьому обсяги виробництва найбільш прибуткового продукту, і наш прибуток збільшився.
Як бачимо, розподіл всіх виробничих витрат за продукти (визначення собівартості) не дає всю необхідну інформацію для планування та прийняття рішень. Теорія обмежень систем (ТОС) пропонує інший підхід.
Теорія обмежень Елії Голдратта – це філософія вдосконалення системи. Голдратт виходить із того, що організація — це насамперед система, а не просто набір процесів. Чи процвітатиме вона чи занепадає, залежить від того, наскільки грамотно в ній вибудувана взаємодія елементів. Більше того, він стверджує, що системи подібні до ланцюга або навіть переплетення ланцюгів і робота всієї системи залежить від роботи найслабшої ланки. Тому як би ви не покращували існуючі процеси, тільки зусилля, спрямовані на зміцнення слабкої ланки, призведуть до помітних покращень. Слабка ланка – це обмеження системи, і теорія обмежень є методологією, розробленою для управління такими обмеженнями. У результаті організація, як система, отримує можливість керувати перетвореннями, удосконалюватися швидко та усвідомлено.
Голдратт порівнює системи з ланцюгами чи сукупністю ланцюгів. Розглянемо ланцюг як просту систему. Її мета – витримати певну силу натягу. Допустимо, ви постійно збільшуєте натяг ланцюга. Чи можна робити це необмежено? Звичайно, ні, інакше зрештою ланцюг розірветься. І де ж станеться розрив? Там, де слабка ланка. А скільки таких ланок може бути в ланцюзі? Одна — і лише одна. Адже ланцюг розірветься в якійсь одній точці, і ця слабка ланка є обмеженням, що визначає міцність всього ланцюга.
Слід визнати, що будь-яка система створюється задля досягнення якоїсь мети. Для підприємства, суб’єкта підприємницької діяльності, такою метою є «заробляти якнайбільше грошей зараз і в майбутньому». Будь-які інші цілі, що декларуються, такі як «задоволення споживачів» тощо, недосяжні без досягнення цієї основної мети. Адже власники чи акціонери вкладають свої гроші у це конкретне підприємство саме з метою отримати більше грошей. Якщо підприємство не зароблятиме більше грошей, то акціонери (власники) вкладатимуть свої гроші в інші підприємства. В умовах розвиненого ринку капіталів це здійснюється через продаж та купівлю акцій підприємств.
Таким чином, кожна дія, що виконується будь-якою частиною організації, повинна оцінюватися по тому, як вона впливає на досягнення загальної мети..
Обмеження системи можна описати так: все, що не дозволяє системі досягати кращих результатів на шляху до її мети.
Насправді у будь-якій системі може бути лише дуже невелика кількість обмежень. Як правило, в один момент часу це може бути лише одне обмеження. Ми переконалися у цьому на прикладі ланцюга. І водночас у будь-якій системі насправді має бути як мінімум одне обмеження. Це пояснюється тим, що якби ніщо не обмежувало діяльність системи, результати її діяльності були б нескінченними. Якби підприємство не мало обмежень, його прибуток був би нескінченним.
Розглянемо найпростішу виробничу систему, в якій сировина проходить через п’ять етапів обробки та стає готовою продукцією, яка одразу ж продається. На підприємстві виробляється лише один вид продукції. Кожен етап – ланка виробничого ланцюжка. Ринковий попит – 15 одиниць на день. Мета системи — заробити якнайбільше грошей від продажу продукції.
Допустимо, ми хочемо зміцнити ланцюг (поліпшити систему). На чому б найлогічніше зосередити зусилля? На найслабшій ланці! Чи варто зміцнювати щось інше, те, що не є обмеженням? Звичайно, ні. У ланцюзі все одно порветься її слабка ланка, як би ми не зміцнили інші. Іншими словами, зусилля, що докладаються до необмеження, не викличуть негайних і помітних покращень у роботі системи.
Де обмеження цього ланцюга? Відповідь: на етапі 3, так як на ньому не може бути зроблено більше 6 одиниць на день, незалежно від того, скільки виробляється на інших етапах. Які етапи не визначають пропускну спроможність цього виробництва? Всі інші.
Тепер припустимо, що ми зміцнили слабку ланку вдвічі – збільшили продуктивність етапу 3 до 12 одиниць на день. Що сталося з усім ланцюгом. Він став міцнішим (продуктивність збільшилася), але тепер вже інша ланка найслабша, і можливості ланцюга обмежені міцністю цієї ланки. У нашому випадку це буде етап 4.
Продовжуючи процес поліпшень, ми можемо домогтися, що продуктивність кожного етапу нашого виробництва, отже, і всього підприємства (всього ланцюга), перевищить ринковий попит. Це означає, що ми позбулися внутрішніх обмежень під час виробництва і тепер обмеженням є ринковий попит. Тобто обмеження знаходиться поза нашою системою. Однак це є обмеження. І щоб його зняти нам доведеться вжити інших заходів: збільшити асортимент продукції, прискорити виконання замовлень тощо.
Голдратт розробив п’ять послідовних кроків, які допомагають сфокусувати зусилля саме на тому, що дозволить швидше покращити всю систему.
- Знайти обмеження системи. Який елемент системи містить слабку ланку? Що зараз задає її максимальну продуктивність? Це внутрішній фактор (ресурс чи правило) чи зовнішній (ринок, постачання, постачальник, знову правило)? Якщо виявлене обмеження можна усунути без особливих витрат, зробіть це негайно і поверніться до першого кроку. Якщо ні, переходьте до другого кроку.
- Послабити вплив обмеження системи / Максимально використати обмеження. Голдратт має на увазі, що ми повинні максимально використовувати пропускну здатність ланки, яка в даний момент є обмеженням системи. Інакше висловлюючись, відповісти на питання: «Як без істотних додаткових витрат вичавити максимум з обмежуючого елемента і цим послабити негативний вплив обмеження на роботу всієї системи?». Наприклад, якщо обмеження системи – це ринковий попит (обсяг продажів), потрібно посилити роботу з ринком і постаратися збільшити оборот. Якщо ж як обмеження виступає внутрішній ресурс, слід якнайкраще використовувати цей ресурс, щоб не допустити його простоїв.
- Підпорядкувати / Зосередити всі зусилля на обмеженні системи. Коли обмеження знайдено (крок 1) і прийнято рішення, як максимально його використовувати (крок 2), ми налаштовуємо всю систему так, щоб підкорити цьому рішенню роботу всієї системи. Інші ресурси повинні працювати зі швидкістю обмеження, не швидше і не повільніше. Потім ми проаналізуємо результати наших дій: з’ясуємо, чи затримує це обмеження досі роботу всієї системи? Якщо ні, ми усунули його і приступаємо до кроку 5. Якщо так, значить, обмеження ще існує, і ми переходимо до кроку 4.
- Зняти обмеження / Розширити обмеження. Якщо кроків 2 і 3 недостатньо для усунення обмеження, потрібно оцінити можливі способи розширення обмеження (або обмежень, якщо їх кілька). “Розширення” означає збільшення потужності ресурсу. Для внутрішнього ресурсу необхідно збільшити час його продуктивного використання. Стандартні способи тут – придбання додаткового обладнання, розширення штату, додавання понаднормових годин або додаткових змін з доведенням часу роботи до 24 годин на добу. Внаслідок цього обмеження буде знято і тепер обмеженням буде інший елемент системи.
- Повернутись до першого кроку, пам’ятаючи про інерційність мислення. Якщо на етапах 3 або 4 обмеження знято, ми маємо повернутися до етапу 1 і розпочати цикл заново. Наше завдання – визначити наступний елемент, який стримує роботу системи. Попередження про інерцію нагадує, що ми не повинні заспокоюватись і зупинятися на досягнутому: цикл ніколи не закінчується. Слід шукати і усувати обмеження, постійно пам’ятаючи про те, що в результаті взаємозалежності та варіабельності кожна зміна, внесена нами в систему, вплине на обмеження, яких ми вже позбулися раніше. Може знадобитися знову звернути на них увагу та внести відповідні коригування.
П’ять напрямних кроків безпосередньо пов’язані з трьома питаннями про перетворення (що міняти, на що міняти, як здійснити зміни). Щоб зрозуміти, що саме міняти, ми шукаємо обмеження (крок 1). Щоб з’ясувати, які зміни потрібні, ми вирішуємо, як найкраще послабити дію обмеження. Підкоряємо нашому рішенню роботу всієї системи (кроки 2 і 3). Якщо це не допомагає, збільшуємо пропускну здатність слабкої ланки та повністю знімаємо обмеження (крок 4). На кроці 3 та 4 ми також конкретизуємо, «як здійснити зміни».
Тепер повернемося до нашого прикладу із виробництвом оцинкованого металопрокату (табл. 1-5). Ми розглядаємо найпростіший ланцюг, в якому сировина проходить через два етапи обробки та стає готовою продукцією. Кожен етап – ланка виробничого ланцюга. Де обмеження цього ланцюга? Відповідь: на етапі 1 «прокат», оскільки на ньому не може бути вироблений весь необхідний обсяг продукції, незалежно від того, що на етапі 2 «оцинкування» може бути вироблено продукції більше, ніж потрібно.
Ми вже розглянули, як максимально використовувати обмеження цієї системи (кроки 2 та 3). Перейдемо до кроку 4.
Щоб збільшити прибуток підприємства, потрібно збільшити обсяг виробленої продукції. Це потребує певних витрат. Але як визначити, чи будуть ці витрати виправдані? Для відповіді на це питання ми повинні дізнатися, як це рішення позначиться на продажах.
Якщо ми вкладемо гроші та збільшимо продуктивність агрегату оцинкування, скоротивши час обробки на ньому, чи зможемо ми продати більше продукції? Ні, адже максимальний обсяг продажів визначається прокатним станом, а його продуктивність ми змінювали. В результаті ми збільшимо вкладення та витрати (через амортизацію), а обсяг продажу не зміниться. Це означає, що прибуток підприємства зменшиться.
Давайте розглянемо інший варіант. Надійшла пропозиція вкласти 10 млн. грн. в скорочення часу виробництва 1 т прокату товщиною 0,4 мм на 5 хвилин на прокатному стані (тобто, після модернізації зможемо здійснювати прокат 0,4 мм за один прохід). Як це позначиться на прибутку компанії? Для відповіді на це питання ми повинні дізнатися, як це рішення позначиться на продажах. Чи зможемо ми продати більше продукції? Так. Оскільки прокатний стан визначає максимальний обсяг продажу, а час прокату 1 т металу товщиною 0,4 мм скоротився на 5 хвилин, ми можемо збільшити обсяги виробництва та продажу. Ми могли зробити 5000 т прокату завтовшки 0,8 мм і 1820 т прокату завтовшки 0,4 мм. На виробництво цього асортименту витрачено 100% часу роботи прокатного табору. Тепер час виробництва 1 т обох видів продукції на прокатному стані однаковий – 5 хв. Отже, ми можемо зробити максимальну кількість продукції, яка дає максимальний маржинальний дохід на 1 т – 5000 т прокату завтовшки 0,4 мм, що займе 25000 хв. А за час, що залишився, ми зробимо прокат товщиною 0,8 мм у кількості 3 640 т = (43200 — 25000) / 5.
Давайте розрахуємо наш прибуток:
Таблиця 6
План виробництва (3)
| 0,4 мм | 0,8 мм | Всього | |
| Виробничий план, т | 5 000 | 5 000 | |
| Ціна за 1 т продукції, грн. | 21 708 | 20 083 | |
| Виторг, грн. | 108 540 000 | 73 102 120 | 181 642 120 |
| Змінні витрати на 1 т продукції, грн. | 19 738 | 18 649 | |
| Змінні витрати всього, грн. | 98 690 000 | 67 882 360 | 166 572 360 |
| Маржинальний прибуток, грн. | 9 850 000 | 5 219 760 | 15 069 760 |
| Операційні витрати, грн. | -9 000 000 | ||
| Чистий прибуток, грн. | 6 069 760 |
Тож ми вклали 10 млн. грн. та наш прибуток збільшився з 1,8 млн. грн. до 6,1 млн. грн. у місяць. Наші вкладення окупаються менш ніж за три місяці. А термін експлуатації модернізованого обладнання набагато більший. Отже, це вигідна пропозиція.
Класичний облік витрат (що спирається на розрахунок собівартості) неспроможна надавати якісну інформацію до ухвалення рішень, оскільки він виходить із те, що це ресурси підприємства однаково важливі. Це все одно, що намагатися підвищити міцність ланцюга, посилюючи першу ланку, що трапилася. Ми знаємо, що міцність ланцюга визначається міцністю його найслабшої ланки. Це означає, що підвищити міцність всього ланцюга ми можемо лише зміцнивши його слабку ланку. Але облік витрат не розглядає компанію як систему і тому не бачить різницю між ресурсами компанії.
Перш ніж приступити до покращення будь-якої системи, ми повинні визначити глобальну мету системи, а також показники, які дозволять нам судити про вплив будь-якої підсистеми та будь-якого локального рішення на цю глобальну мету.
Ми вже встановили, що мета компанії полягає в тому, щоб заробляти більше зараз та в майбутньому. Але як виміряти вплив локальних рішень на систему в цілому?
Голдратт розробив дуже простий спосіб, з допомогою якого можна визначити ефективність окремого управлінського рішення з погляду досягнення мети всієї системи. Кожна дія оцінюється за ступенем впливу на три параметри: продуктивність по грошовому потоку, вкладення (інвестиції), операційні витрати. Автор теорії дає цим поняттям дуже точні визначення.
- Продуктивність по грошовому потоку (Throughput, T): швидкість, з якою система загалом генерує кошти внаслідок продажу (продукції та послуг). Це різниця між грошима, які надходять до організації в результаті продажу та собівартістю реалізації в частині повністю змінних витрат за певний період часу.
- Інвестиції / Вкладення (Investment, I): всі гроші, інвестовані системою в те, що призначено для подальшої переробки та продажу або всі гроші, що утримуються на даний момент у системі.
- • Операційні витрати (Operationg expenses, OE): всі гроші, які витрачаються системою для того, щоб перетворити вкладення на грошовий потік. Іншими словами, це гроші, які виходять із системи.
Приймаючи кожне управлінське рішення слід запитати себе:
- Чи підвищить це продуктивність по грошовому потоку? Якщо так, то як?
- Чи зменшить це вкладення? Якщо так, то як?
- Чи скоротить це операційні витрати? Якщо так, то як?
Якщо на всі запитання позитивна відповідь, впроваджуйте це рішення і будьте впевнені, що воно принесе користь системі в цілому. Якщо сумніваєтеся, краще перегляньте його.
Визначення поняття Продуктивність по грошовому потоку (Throughput, T) схоже на визначення маржинального прибутку, але в ТОС оцінюються лише повністю змінні витрати. Наприклад, витрати на оплату праці в ТОС, як правило, не відносяться до повністю змінних. Це пояснюється тим, що при відмові від будь-якого виду продукції витрати на зарплату все одно залишаться, оскільки ми не звільнимо робітників, що звільнилися, а займемо їх якоюсь іншою роботою. Навіть у разі повного простою ми повинні будемо заплатити робітникам не менше 2/3 від їхнього середнього заробітку (ст. 113 КЗпП).
Інвестиції (Investment, I) в ТОС схожі з поняттям активи в класичному обліку. Однак у ТОС у вартість запасів готової продукції та незавершеного виробництва включаються тільки повністю змінні витрати, тобто загальновиробничі та інші умовно-постійні витрати відносяться до операційних витрат періоду (Operationg expenses: OE).
А як же ухвалити рішення про вибір асортименту продукції для виробництва (як у нашому прикладі з виробництвом пофарбованого металопрокату)? Треба визначити, що є обмеженням, і віддати перевагу продукту, при виробництві якого ми отримуємо найбільшу продуктивність по грошовому потоці (Throughput, T) на одиницю обмеження (у нашому прикладі це час роботи прокатного стану).
Управлінський облік по ТОС:
- простий;
- легкий для розуміння;
- дозволяє виявляти продукти, які найбільше сприяють зростанню прибутку компанії, і дає керівникам можливість швидко приймати правильні рішення.
Обговорення цієї нотатки та інших питань ТОС на форумі.
